Департамент общего аудита о риске, связанном с утратой права на применение УСН

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 29.10.14 № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации, равный 1,147.

Таким образом, исходя из прямого толкования норм НК РФ, Организация теряет право на применение УСН в случае, если по итогам отчётного (налогового периода) величина доходов превысит 68 820 тыс. руб.[1]

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1.1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, исходя из прямого толкования норм НК РФ, сумма полученного займа не является доходом Организации, и, следовательно, данная сумма не участвует в расчёте предельной величины дохода, необходимой для сохранения права на применение УСН.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в момент поступления средств от покупателя в счёт предстоящей поставки товаров у Организации возникает обязанность признать доход.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Из этого следует, что при возврате части аванса Организация уменьшает на эту величину признанный ранее доход.

В отношении оставшейся суммы было подписано соглашение о новации, которое прекращает обязательство, возникшее в рамках договора поставки и заменяет его другим обязательством, поступление денежных средств в рамках которого не является доходом.

Таким образом, по нашему мнению, в виду того, что сумма дохода по итогам отчётного (налогового) периода не превышает предел, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, считаем, что Организация не утратит право на применение УСН.

Однако существует неофициальное мнение представителей Минфина РФ, согласно которому, уменьшение доходов должно производиться только на сумму возврата денежных средств. Зачет взаимных требований и иные неденежные формы погашения задолженности в данном случае не предусмотрены – при их использовании доходы уменьшать нельзя.

Исходя из буквального прочтения нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ доход уменьшается именно на сумму возврата. Т.е. чтобы уменьшить доход, возникший от поступления денежных средств в рамках договора поставки, эти денежные средства необходимо перечислить обратно поставщику в полном объёме.

Исходя из данного толкования нормы, мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами в отношении суммы аванса, исключённого из дохода на основании соглашения о новации.

С другой стороны, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно с пунктом 1 статьи 41 НК РФ в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса.

На основании этих норм, можно сделать вывод, что средства, полученные по договору займа, не могут быть признаны доходом, так как у Организации не возникает выручки от реализации, и, соответственно, экономической выгоды. Данные доводы могут быть использованы в случае споров с налоговыми органами.

Так же, обращаем внимание Организации, что налоговыми органами была осуществлена попытка переквалификации денежных средств, полученных по договору займа. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29.04.13 № Ф09-2515/13 по делу № А47-8072/12[2] было отмечено следующее:

«По мнению заявителя жалобы наличие договоров займа, составленных налогоплательщиком в одностороннем порядке и подписанных неустановленным лицом от имени единственного учредителя и руководителя общества с ограниченной ответственности "Астра" (далее - общество "Астра"), не является доказательством получения денежных средств по договорам займа. В платежных поручениях в назначении платежа отсутствуют ссылки на данные договоры. Направленные впоследствии письма о принятии изменений в назначении платежа не подлежат принятию во внимание, поскольку носят формальный характер, подписаны неустановленным лицом от имени единственного учредителя и руководителя общества, имеющего признаки "фирмы-однодневки"»

Однако суд указал следующее:

«В силу ст. 346.14 Кодекса объектом налогообложения налогом по УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании п. 1 ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

Пунктом 8 ст. 250 Кодекса установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

По правилам подп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (вне зависимости от выбранного объекта налогообложения), не учитывает в целях налогообложения денежные суммы, полученные им по договору займа.

Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Оценив представленные в материалы дела доказательства (копии платежных поручений, договоров займа, деловую переписку) и доводы сторон в соответствии со ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимая во внимание указанное в платежных поручениях назначение платежа, суды признали реальный характер взаимоотношений между налогоплательщиком и обществом "Астра" по договорам займа, недоказанность налоговым органом факта учета обществом "АЗС-Снаб" операций (получение займов) не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.»

Из данного постановления следует, что в случае споров с налоговыми органами суды могут принять решение в пользу налогоплательщика.

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 декабря 2015 года.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit