Департамент общего аудита об операциях, связанных с выходом участника из ООО

Ответ

Вопрос 1: Как отразить в бухгалтерском учете выход участника из ООО с последующей выплатой ему действительной стоимости доли?

Согласно пункту 1 статьи 26 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

Право участника общества на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Пунктом 2 статьи 26 Закона № 14-ФЗ установлено, что выход участников общества из общества, в результате которого в обществе не остается ни одного участника, а также выход единственного участника общества из общества не допускается.

Из приведенных положений следует, что при наличии двух участников в ООО, один из участников вправе выйти из общества независимо от согласия второго участника.

Пунктом 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (пункт 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ).

Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина РФ от 28.08.14 № 84н (далее - Порядок).

Из положений пункта 4 Порядка следует, что стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации.

Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций (пункт 5 Порядка).

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества (пункт 6 Порядка).

Таким образом, стоимость чистых активов ООО будет представлять собой, по сути, собственный капитал, состоящий из уставного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытых убытков).

Рассмотрим порядок отражения операции, связанной с выплатой действительной стоимости доли в бухгалтерском учете.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению[1] для учета доли участника, приобретенной самим обществом, используется счет 81 «Собственные акции (доли)».

При выкупе обществом у участника принадлежащей ему доли в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 23 Закона № 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Как было отмечено нами выше, общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Таким образом, переход доли участника к обществу и оплата этой доли могут быть осуществлены в разные моменты времени. Поэтому, считаем, что с даты получения заявления о выходе участника из ООО в учете ООО отражается задолженность перед участником общества в размере действительной стоимости его доли:

Дт 81 Кт 75 – отражена задолженность ООО перед участником в размере действительной стоимости его доли.

При выплате действительной стоимости доли операция отражается проводками:

Дт 75 Кт 68 – удержан НДФЛ с выплачиваемой участнику действительной стоимости доли[2];

Дт 75 Кт 51 – перечислены денежные средства бывшему участнику.

Вопрос 2: Нужно ли удерживать НДФЛ со стоимости выплаченной доли?

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При этом пунктом 3 статьи 210 НК РФ определено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Из подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ следует, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этих имущественных прав.

Таким образом, в общем случае, при продаже доли физическим лицом налогообложению НДФЛ подлежит разница между суммой дохода, полученной от реализации доли, и суммой расходов, связанных с приобретением ранее такой доли.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

В свою очередь, из норм пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ следует, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1 , 214.3 , 214.4 , 214.5 , 227 , 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ. Указанные организации признаются налоговыми агентами.

Соответственно, в случае продажи доли в уставном капитале физическим лицом российской организации, в общем случае, обязанностей налогового агента не возникает в связи с тем, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, у физического лица возникает обязанность самостоятельно уплатить НДФЛ с дохода, полученного от продажи такой доли.

Между тем, порядок налогообложения НДФЛ дохода в виде действительной стоимости доли, полученной участником при выходе из организации, нормами НК РФ прямо не определен.

Официальная позиция фискальных органов заключается в том, что статья 220 «Имущественные налоговые вычеты» НК РФ предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. При выходе налогоплательщика из состава общества продажи не происходит, поэтому стоимость доли, выплаченная налогоплательщику, облагается НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода.

Такой вывод был сделан в письмах Минфина РФ от 21.06.13 № 03-04-05/23404, от 15.06.12 № 03-04-06/3-170, от 07.06.12 № 03-04-06/3-157, от 09.08.10 № 03-04-06/2-174, от 06.12.12 № 03-04-05/4-1371, от 21.06.10 № 03-04-06/2-126, от 24.05.10 № 03-04-05/2-287, от 02.03.10 № 03-04-06/2-19, от 29.12.09 № 03-04-05-01/1032, в письме УФНС РФ по г. Москве от 30.09.10 № 20-14/4/102611.

Отметим, что по данному вопросу имеется арбитражная практика не в пользу налогоплательщиков.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.04.13 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12 суд указал, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Поскольку при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода. Возможность применения налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, в данном случае не предусмотрена.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.13 по делу № А53-13671/2012, ФАС Уральского округа от 05.11.11 №N Ф09-7722/11 по делу № А50-4391/2011.

Отметим, что существует также иной подход, согласно которому облагаться НДФЛ должна разница между действительной стоимостью доли и первоначальным вкладом, поскольку именно эта сумма признается экономической выгодой налогоплательщика.

Так, в силу статьи 41 НК РФ в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в том числе, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Необходимо отметить, что такая позиция была выражена ранее УФНС по г. Москве в письмах от 04.05.07 № 28-10/043011 , от 30.09.05 № 28-10/69814.

В опровержение данного мнения хотелось бы привести аргументацию указанного выше ФАС Уральского округа, изложенную в Постановлении от 10.04.13 № Ф09-2009/13 по делу № А76-9864/12:

«…Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.

Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод общества о получении учредителем, внесшим денежный вклад, при выходе из общества своего же имущества…

…П. 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.

Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.

Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.

Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.

Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.

При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.

Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.

Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, в этой ситуации физическое лицо не вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, а именно: расходов на оплату первоначального вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью…».

Таким образом, довод Суда сводится к тому, что право на вычеты, предусмотренные статьей 220 НК РФ, возникает в случае реализации доли по договору купли-продажи. В свою очередь, при выходе участника из общества обязанность выплатить ему действительную стоимость его доли возникает у такого общества на основании требования действующего законодательства. Иными словами, в данном случае имеет место выплата компенсации Обществом участнику суммы, соразмерной его участию, и определяемой в соответствии с нормами статьи 23 Закона № 14-ФЗ. Поэтому, в данном случае положения статьи 220 НК РФ не применяются.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если НДФЛ не будет уплачен с полной суммы действительной стоимости доли, учитывая однозначную позицию фискальных органов и имеющуюся арбитражную практику, с большой долей вероятности можно предположить возникновение претензий со стороны налоговых органов по данному вопросу.

Вопрос 3: Если распределить долю второму участнику – юридическому лицу, возникнет ли доход у этого участника, подлежащий налогообложению?

В силу пункта 2 статьи 24 Закона № 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Не распределенные или не проданные в установленный настоящей статьей срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли (пункт 5 статьи 24 Закона № 14-ФЗ).

Из приведенных положений следует, что в отношении доли участника, вышедшего из ООО, возможны следующие действия:

- распределение доли между оставшимися участниками;

- продажа доля участникам или третьим лицам;

- погашение доли с последующим уменьшением уставного капитала на номинальную стоимость этой доли.

Поскольку погашение доли связано с уменьшением уставного капитала на номинальную стоимость погашаемой доли, данный вариант не рассматриваем.

Рассмотрим возможность распределения доли между оставшимися участниками.

Порядок отражения операции по распределению доли между оставшимися участниками положениями по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрен.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008[3] при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

С учетом изложенного, некоторыми специалистами высказывается позиция, согласно которой Организация вправе самостоятельно установить в учетной политике порядок отражения операции, связанной с погашением доли.

Например, стоимость доли, отраженная на счете 81 и распределяемая между участниками, может списываться в уменьшение собственного капитала на счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал».

Кроме того, переход доли вышедшего участника к другому участнику ООО отражается в аналитическом учете по счету 80 «Уставный капитал» по субсчету соответствующему определенному участнику.

Таким образом, распределение доли между оставшимися участниками отражается записями:

Дт 84, 83, 82 Кт 81 – стоимость доли распределяется между участниками;

Дт 80/Участник 1 Кт 80/Участник 2 – номинальная стоимость доли, принадлежащая вышедшему участнику, передана оставшемуся участнику.

В рассматриваемом нами случае, размер уставного капитала Организации не изменится.

Рассмотрим, возникает ли в данном случае объект налогообложения налогом на прибыль у Участника – юридического лица, в пользу которого распределена доля вышедшего участника.

В настоящее время имеется единственное официальное разъяснение по вопросу возникновения объекта налогообложения налогом на прибыль дохода, полученного участником ООО – юридическим лицом в случае, когда ООО распределяет долю между своими участниками – Письмо Минфина РФ от 21.10.13 № 03-08-13/43933:

«Вопрос: О налогообложении налогом на прибыль дохода белорусской организации - участника российского ООО при распределении в его пользу долей вышедших участников ООО.

Ответ: Согласно нормам ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества. В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона N 14-ФЗ в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Как следует из письма, участниками российской организации являлись компания - резидент Республики Беларусь и два физических лица. В результате выхода последних российская организация произвела им выплату действительной стоимости принадлежавших им долей.

В соответствии с нормами ст. 24 Закона N 14-ФЗ российская организация распределила указанные доли в пользу единственного оставшегося участника - резидента Республики Беларусь.

Согласно нормам п. 2 ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В связи с этим вышеуказанное распределение долей вышедших участников российской организации в пользу единственного оставшегося участника - резидента Республики Беларусь можно рассматривать как безвозмездное получение имущественного права».

При этом для случаев, когда распределение доли в ООО было произведено между участниками ООО - физическими лицами, имеется достаточно много разъяснений Минфина РФ, согласно которым физическими лицами – участниками ООО при распределении доли ООО в их пользу получен доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 25.10.07 № 03-04-06-01/360 было отмечено следующее:

«Вопрос: В связи с выходом участника из ООО его доля перешла ООО и была распределена между всеми участниками ООО - физическими лицами пропорционально их долям в уставном капитале ООО. Освобождаются ли от налогообложения НДФЛ на основании п. 19 ст. 217 НК РФ доходы физических лиц - участников ООО, полученные от ООО в результате указанного распределения?

Ответ: …В соответствии с п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Пунктом 19 ст. 217 Кодекса установлено, что доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Поскольку, как следует из письма, физические лица получили от Общества доход в виде дополнительных долей в результате распределения принадлежащей Обществу доли, а не в результате переоценки основных фондов (средств), п. 19 ст. 217 Кодекса в этом случае не применяется.

Таким образом, доход физических лиц в виде дополнительных долей, полученный в результате распределения принадлежащей Обществу доли, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях».

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 15.03.13 № 03-04-06/8031 был сделан вывод о том, что в случае распределения доли участника, вышедшего из общества, у остальных участников образуется доход в виде увеличения долей в уставном капитале. Размер указанного дохода определяется исходя из действительной стоимости^[4] доли вышедшего участника и части доли, полученной каждым участником общества при распределении.

Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина РФ от 05.08.14 № 03-04-05/38557, от 28.02.13 № 03-04-06/5947, от 27.02.12 № 03-04-05/3-226, от 09.03.10 № 03-04-06/2-26.

Учитывая, что для физических лиц – участников ООО налоговыми органами сумма дохода определяется как действительная стоимость доли вышедшего из состава ООО участника, не исключено, что в данном случае позиция налоговых органов может быть аналогичной.

При этом позиция фискальных органов основана лишь на формальной оценке данной операции – получение имущественного права на безвозмездной основе.

Вместе с тем, считаем, что позиция Минфина РФ является спорной, поскольку участники при распределении в их пользу доли вышедшего из общества участника, не получают никакого дохода в виде действительной стоимости доли вышедшего участника.

Более того, как было отмечено нами ранее, при выходе участника из ООО ему выплачивается действительная стоимость доли, определяемая исходя из стоимости чистых активов пропорционально доле участника. При этом доля вышедшего участника переходит к обществу.

Согласно пункту 1 статьи 24 Закона № 14-ФЗ доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации.

Соответственно, оставшаяся сумма чистых активов ООО соответствует действительной стоимости доли оставшегося в ООО участника, так как доля, принадлежащая обществу, не учитывается при определении действительной стоимости доли этого участника.

При распределении доли, принадлежащей обществу, оставшемуся участнику ООО изменяется номинальная стоимость его доли, действительная стоимость доли в этом случае не изменяется.

На основании изложенного, считаем, что у участника – юридического лица в случае распределения доли общества в его пользу не возникает дополнительной экономической выгоды в виде безвозмездно полученной доли.

По нашему мнению, доход у участника, в чью пользу была распределена доля, возникнет впоследствии, при получении дивидендов пропорционально принадлежащей ему доли, при реализации самой доли, либо при выходе участника из состава ООО.

Включение в состав доходов участника стоимости доли при ее распределении приведет в будущем к двойному налогообложению одного и того же дохода, что противоречит экономической сути налогообложения.

Еще одна позиция, высказываемая частными специалистами, в пользу того, что при распределении долей у участника – юридического лица не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль, основана на следующем.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

На основании подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Некоторыми специалистами делается вывод о том, что в случае распределения долей между участниками ООО также применяются положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в связи с чем, распределяемая между участниками доля, полученная обществом при выходе одного из участников, не подлежит налогообложению налогом на прибыль.

Однако фискальные органы придерживаются иной позиции, согласно которой положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются к случаю, связанному с распределением долей, в связи с чем, по их мнению, при распределении доли возникает объект налогообложения налогом на прибыль.

Косвенно, высказанная позиция подтверждается Письмом Минфина РФ от 09.11.11 № 03-03-06/1/732:

«Вопрос: Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Пунктом 2 ст. 3 НК РФ установлено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Вправе ли участники ООО применять данную норму, учитывая принцип равенства налогообложения?

Ответ: Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Пунктом 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ установлено, что при увеличении уставного капитала пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

При этом изменения, вносимые в устав общества в связи с увеличением уставного капитала общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе). Эта норма распространяется только на участников акционерного общества.

Для налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью данная норма не применяется.

Таким образом, у налогоплательщиков - участников общества с ограниченной ответственностью при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций.

Указанный внереализационный доход в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале общества облагается по налоговой ставке в соответствии с п. 1 ст. 284 Кодекса».

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы.

Вопрос о возникновении дохода у участника ООО – юридического лица в случае распределения доли ООО в его пользу, является спорным.

По нашему мнению, в момент распределения доли дохода у участника не возникает в виду того, что на данном этапе отсутствует какая-либо экономическая выгода, полученная участником.

Вместе с тем такой подход с большой долей вероятности повлечет существенные налоговые риски для участника, ввиду того, что, по мнению фискальных органов, при распределении доли у участника возникает доход, соответствующий действительной стоимости доли вышедшего из ООО участника.

Какая-либо арбитражная практика в настоящее время отсутствует. Поэтому оценить шансы благоприятного исхода дела в суде в случае возникновения спора не представляется возможным.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 октября 2015 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit