Департамент общего аудита по вопросу амортизации реконструируемого здания

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей, признается амортизируемым имуществом.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

В соответствии с нормами статей 259.1 и 259.2 НК РФ прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества.

Таким образом, НК РФ предусматривает прекращение амортизации ОС только в двух случаях: выбытие ОС и его полное списание.

Кроме этого, пунктом 3 статьи 256 НК РФ предусмотрен перечень ситуаций, при наступлении которых основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества:

-переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

-переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

-находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

-зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Таким образом, в случае, проведения по решению руководства реконструкции основного средства, продолжительностью свыше 12 месяцев, такое основное средство исключается из состава амортизируемого имущества. Соответственно, амортизация основного средства приостанавливается.

Вместе с этим, следует отметить, что НК РФ не содержит разъяснений по вопросу начисления амортизации по объекту основных средств, в случае если объект находится на реконструкции, но продолжает эксплуатироваться.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с этим, по нашему мнению, налогоплательщик может рассматривать приведенную норму статьи 256 НК РФ только в отношении основного средства, полностью выведенного из эксплуатации, так как в ином случае, нарушается право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов (от предоставления имущества в аренду) на сумму произведенных расходов, в данном случае, сумму амортизации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Схожая точка зрения содержится в Постановлении ФАС МО от 27.05.13 по делу № А40-34857/12-90-169, в котором суд занял сторону налогоплательщика, мотивирую свою позицию следующем:

«…судами установлено, что проводимые на территории комплекса работы осуществлялись без полного выведения из эксплуатации площадей, сдаваемых Обществом в аренду, Общество продолжало начислять амортизацию и учитывать суммы амортизационных отчислений в расходах при налогообложении прибыли в установленном порядке.

Судами при этом установлено, что факт активной эксплуатации здания в спорном периоде подтверждается проведением контрагентами Общества клиентских мероприятий, что наряду с необходимостью заключения новых договоров аренды обусловило необходимость поддержания всего здания комплекса в состоянии, привлекательном для клиентом арендаторов и потенциальных клиентов Общества, в связи с чем Общество было обязано осуществлять эксплуатацию здания в целом и нести расходы, напрямую связанные с получением доходов от сдачи в аренду торговых платежей.

В связи с этим суды пришли к обоснованному выводу о том, что в данном конкретном случае применять положения п. 3 ст. 256 НК РФ ограничительно, без учета факта использования реконструируемого объекта основных средств в приносящей доход деятельности, противоречит действующему законодательству».

Аналогичное мнение высказано было в письмах УФНС РФ по г. Москве от 27.06.08 № 20-12/060985, от 15.02.07 № 09-14/014328.

Однако по рассматриваемому вопросу имеется также иная точка зрения, согласно которой амортизироваться может только эксплуатируемая часть основного средства.

Так, в письме от 29.09.09 № 16-15/100988 УФНС РФ по г. Москве указал, что если часть помещений в реконструируемом здании продолжают сдаваться в аренду, то амортизацию по этой части здания можно продолжать начислять пропорционально объему площадей, сдаваемых в аренду.

Аналогичное мнение высказано в письмах УФНС РФ по г. Москве от 01.04.08 № 20-12/030776, от 19.09.07 № 20-12/089231.2, в Постановление ФАС СЗО от 23.09.08 по делу № А56-33426/2007.

При этом Минфин РФ отмечает, что начисление амортизации по действующей части основного средства может продолжаться, если реконструируемое основное средство может быть разделено в налоговом учете на два самостоятельных инвентарных объекта. В ином случае, начисление амортизации должно быть прекращено.

Такая точка зрения высказана в письмах Минфина РФ от 19.10.12 № 03-03-06/1/560, от 19.10.12 № 03-03-06/1/560, от 16.01.08 № 03-03-06/1/8, от 02.11.07 № 03-03-06/1/765, от 02.11.07 № 03-03-06/1/765.

Таким образом, на данный момент не существует единой точки зрения по рассматриваемому вопросу. Исходя из официальных разъяснений, можно сделать вывод о том, что в последнее время точка зрения официальных органов склоняется к тому, что амортизация может начисляться только на эксплуатируемую часть объекта. Арбитражная практика на данный момент не сформирована, а имеющиеся постановления не позволяют сделать каких-либо выводов о позиции судов по рассматриваемому вопросу.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае начисления амортизации по всему объекту основных средств, существует риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов. В целях нивелирования рисков, рекомендуем подготовить документальное обоснование активной эксплуатации основного средства в период реконструкции и получения от такой эксплуатации доходов. Кроме того, на наш взгляд, дополнительным аргументом в пользу организации будет распоряжение руководителя о проведении реконструкции здания без выведения его из эксплуатации и продолжении его использования в деятельности Организации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit