Департамент общего аудита по вопросу исправления поставщиком документов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

03.12.2013

Вопрос

Поставщик оказывает услуги по предоставлению подвижного состава для ООО со ставкой НДС 0% и 18% по дог. транспортной экспедиции. На основании Заявок, в которых указывается тип перевозки международная/внутриросиийская. Расходы ООО за данные услуги со ставкой НДС0% перевыставляет на Клиента, расходы со ставкой 18% принимаются к вычету. В текущем периоде обнаружили неправильность заполнения ставок налога НДС в Заявках Поставщику за прошлые периоды. Часть перевозок являлись внутрироссийскими (НДС18%), а не международными (НДС0%), как было указано в Заявках прошлых периодов. В текущем периоде Заявки за прошлый период были исправлены и с письмом об исправлении ставки НДС на 18% в Актах выполненных работ и оказанных услуг и Счетах-фактурах отправлены Поставщику. От Поставщика получили ответ, что Поставщик не имеет возможности принять к учету изменения т.к. у него была проведена за данные периоды камеральная проверка. Просим дать разъяснения по сложившейся ситуации. Какие статьи БУ и НУ нарушает Поставщик при отказе в исправления документов за прошлые периоды и может он их исправить после прохождения камеральной проверки?

Ответ

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

а) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (обязанность представить уточненную налоговую декларацию);

б) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (право представить уточненную налоговую декларацию).

Аналогичные нормы содержатся в пункте 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость[1].

Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае неправильная классификация услуг по перевозке в целях применения ставки НДС привела к занижению суммы выручки НДС у Поставщика (вследствие того, что его услуги подлежали налогообложению НДС по ставке 18%, а не 0%).

То есть, в данном случае была искажена налоговая база по НДС (в сторону ее занижения).

При этом, информация о том, повлекла или нет допущенная ошибка занижение суммы НДС, подлежащей уплате, в нашем распоряжении отсутствует.

Вместе с тем, поскольку, как указано в вопросе, за период, в котором была допущена ошибка, у Поставщика была проведена камеральная налоговая проверка, можно предположить, что в данном налоговом периоде им была заявлена сумма НДС к возмещению.

Соответственно, в данном случае, допущенная ошибка могла привести к следующим последствиям:

- в результате перерасчета в декларации должна была быть отражена сумма налога, подлежащая к уплате,

либо

- в результате перерасчета должна была быть уменьшена сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.

Кроме того, не исключено, что поскольку периоды, в которых возможно применение вычетов по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций по реализации, облагаемым по ставкам 0% и 18%, различны, у Организации (поставщика) также могут произойти искажения по результатам других налоговых периодов.

При этом необходимо отметить, что НК РФ не содержит норм, согласно которым налогоплательщик не вправе представить уточненную декларацию за налоговые периоды, по которым у него была проведена камеральная налоговая проверка (независимо от ее результатов).

При этом, согласно пункту 2 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога.

Если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется.

То есть, налогоплательщик в зависимости от указанного выше условия вправе (или обязан) независимо от результатов налоговой проверки представить уточненную декларацию.

При этом Минфин РФ в письме от 31.05.2007 № 03-02-07/1-267 указал следующее:

«…Кодекс не содержит такого понятия, как "повторная камеральная проверка".

Вместе с тем проведение камеральной налоговой проверки за тот же отчетный (налоговый) период возможно в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации…»

Аналогичный вывод был сделан в УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 № 16-15/15881@.

Отметим, что в совместном письме Минфина РФ и ФНС от 21.11.2012 № АС-4-2/19576@ было указано следующее:

«5. Уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки.

В случае если уточненная налоговая декларация представлена после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов соответствующей камеральной (выездной) налоговой проверки, то налоговым органам необходимо руководствоваться положениями Письма ФНС России от 12.10.2011 N АС-5-2/1222дсп@.

Положения настоящего письма не распространяются на отношения, регулируемые ст. 176.1 Кодекса.

Как следует из данного письма, фискальные органы в данном случае будут руководствоваться положениями письма ФНС для служебного пользования.

При этом, приложениями к данному письму приведены примеры, в которых рассматриваются различные ситуации предоставления налогоплательщиком уточненных деклараций за рамками окончания камеральной проверки.

Таким образом, в целом, фискальные органы не видят оснований для отказа в предоставлении уточненной налоговой декларации, если она представляется за периоды, в отношении которых проведена и закончена камеральная проверка.

При этом, подача уточненной декларации будет являться основанием для проведения повторной камеральной проверки, результаты которой будут зависеть от проведенного анализа налоговыми органами вновь выявившихся обстоятельств.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, однозначно утверждать о наличии права или обязанности у Поставщика в предоставлении уточненной налоговой декларации, на основании имеющейся информации достаточно затруднительно.

Тем не менее, поскольку в данном случае произошло занижение налоговой базы прошлого периода, которое, в свою очередь, повлекло завышение суммы НДС, подлежащей к возмещению из бюджета (в случае, если налоговый орган не отказал налогоплательщику в возмещении), в такой ситуации, по нашему мнению, следует представить уточненные декларации за соответствующие налоговые периоды.

[1] Утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit