Департамент общего аудита по вопросу льгот по НДФЛ и налогу на прибыль при реализации долей и акций

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах[1].

Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

При этом статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ.

Так, согласно пункту 17.2 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

При этом в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ приведен следующий перечень условий:

1. если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями;

2. если акции российских организаций относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими акциями являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

3. если акции российских организаций на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

В соответствии с пунктом 7 статьи 5 Федерального закона № 395-ФЗ[2] нормы, предусмотренные пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, применяются в отношении ценных бумаг (долей), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Следовательно, в отношении акций и долей, приобретенных до 1 января 2011 года, освобождение не используется (Письма Минфина РФ Письмо Минфина России от 26.06.13 № 03-04-05/24318, от 06.06.13 № 03-04-05/21158, от 27.02.13 № 03-04-05/3-144, от 25.03.11 № 03-04-05/3-184, от 21.03.11 № 03-04-05/3-158, от 17.02.11 № 03-04-05/4-95, от 17.02.11 № 03-04-05/4-94, от 16.02.11 № 03-04-05/4-93, от 01.02.11 № 03-04-05/0-47).

В Письме Минфина РФ от 01.02.11 № 03-04-05/0-48 указано:

«Из указанных положений следует, что освобождение от налогообложения распространяется только на доли участия в уставном капитале российских организаций, а также акции, указанные в п. 2 ст. 284.2 Налогового кодекса Российской Федерации, которые были приобретены налогоплательщиком, а не получены им иным способом, например при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества.

Таким образом, освобождение от налогообложения доходов, полученных от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 Налогового кодекса Российской Федерации, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 г., возможно начиная с 2016 г.».

Следовательно, не облагается НДФЛ доход от реализации:

1. приобретенных позднее 01 января 2011г. долей, принадлежавших физическому лицу более пяти лет;

2. приобретенных позднее 01 января 2011г. акций, принадлежавших физическому лицу более пяти лет и включенных в перечень, указанный в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ;

Отмечаем, что освобождением можно будет воспользоваться только начиная с 2016 года (истечение 5-ти лет с 01.01.2011г).

Резюмируя вышеизложенное, приведенный в вопросе 1 перечень условий для применения ставки 0 процентов не соответствует указанным выше нормам только в части пункта 2:

- «акции не относятся к «типу акций, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ», в то время как в пункте 17.2 статьи 217 НК РФ указывается условие именно о соответствии акции, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ.

Дополнительных условий (не указанных выше) для правомерного использования данной налоговой льготы глава 23 НК РФ не содержит, контролирующие органы до настоящего времени не высказывали.

Вопрос 2: В соответствии с п. 1 ст. 284.2 юридическое лицо вправе применить ставку 0 % к налоговой базе по операциям с долями / акциями, если:

1. Такие доли / акции принадлежат юр. лицу более 5-ти лет подряд с момента приобретения до момента продажи

2. Акции не относятся к «типу» акций, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ;

3. Доли / акции приобретены юридическим лицом после 01.01.2011 года.

В соответствии с пунктом 4.1. статьи 284 НК РФ к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 НК РФ.

В свою очередь, пунктом 1 статьи 284.2 НК РФ установлено, налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

Категории акций, к которым может применяться льготная ставка, перечислены в п. 2 ст. 284.2 НК РФ и были указаны выше.

В соответствии с п. 7 ст. 5 Федерального закона № 395-ФЗ положения п. 4.1 ст. 284 и ст. 284.2 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011г.

Следовательно, аналогично порядку применения ставки 0 процентов для НДФЛ, фактически возможность применить льготную ставку по налогу на прибыль появится только с 2016г., так как отсчет срока владения указанными акциями начинается с момента их приобретения, но не ранее 1 января 2011г.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 07.12.12 № 03-03-06/1/639, от 02.12.13 № 03-03-06/1/52260, от 08.05.13 № 03-08-05/16336, от 02.12.11 № 03-03-06/4/139, от 25.03.11 № 03-03-06/1/176.

Резюмируя вышеизложенное, приведенный в вопросе 2 перечень условий для применения ставки 0 процентов не соответствует указанным выше нормам только в части пункта 2:

- «акции не относятся к «типу акций, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ», в то время как в п. 2 статьи 284.2 НК РФ указано, что налоговая ставка 0 процентов применяется именно к ценным бумагам, указанном в перечне условий.

Также в приведенный в вопросе 2 перечень не содержится нормы об акциях (долях) именно российских организаций.

Дополнительных условий (не указанных выше) для правомерного использования ставки 0 процентов глава 25 НК РФ не содержит, контролирующие органы до настоящего времени не высказывали.

Вопрос 3. Верно ли я понимаю, что доход полученный физ.лицом от юр.лица (а именно ден.средства вырученные юр.лицом от продажи долей / акций) будет признан дивидендами, и при выплате физ.лицу юр.лицо обязано удержать 9 % НДФЛ.

В вопросе не конкретизировано является ли физическое лицо резидентом РФ, исходя из чего, в ответе мы будем исходить из резиденства физического лица в РФ.

Согласно пункта 1 статьи 43 НК РФ любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации, признается дивидендом.

Нормой пункта 1 статья 209 НК РФ установлено, что для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

На основании:

- подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды, полученные от российской организации,

- подпункта 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся, дивиденды и проценты , полученные от иностранной организации.

В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9% (пункт 4 статьи 224 НК РФ).

Из приведенных норм, следует, что доход, полученный физическим лицом – резидентом РФ в виде дивидендов, выплачиваемых как российскими, так и иностранными организациями, подлежит налогообложению НДФЛ в соответствии с законодательством РФ по ставке 9%[3].

Каких-либо исключений в вопросе применения иной ставки по НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам - резидентам РФ, глава 23 НК РФ не содержит.

Отмечаем, что при выплате дивидендов российская организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить НДФЛ (статья 226 НК РФ). Порядок определения налоговой базы в отношении доходов в виде дивидендов установлен статьями 214 и 275 НК РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit