Департамент Общего аудита по вопросу начисления амортизации при расторжении договора лизинга

В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона № 164-ФЗ[1] лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и договором лизинга.

В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Пунктом 1 статьи 450 ГК РФ установлено, что изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Согласно пункту 3 статьи 619 ГК РФ по требованию арендодателя договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случае, когда арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату.

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в соответствии с пунктом 2 статьи 450 настоящего Кодекса.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

Из совокупности приведенных норм следует, что лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случае невнесения более двух лизинговых платежей подряд (в случае, если договором лизинга предусмотрено указанное условие для расторжения договора).

Ситуация 1. Имущество возвращено и находится в распоряжении Организации

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации имущество числилось на балансе лизингодателя.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01[2] основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (пункт 7 ПБУ 6/01).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (пункт 18 ПБУ 6/01).

Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее по тексту - Приказ № 15).

В соответствии с пунктом 3 Приказа № 15 в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В связи с этим, начисление амортизационных отчислений по предмету лизинга также производит лизингодатель, что подтверждается пунктом 5 Приказа № 15.

В соответствии с пунктом 7 Приказа № 15 при возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства».

Из указанной нормы, можно сделать вывод о том, что при возврате имущества лизингополучателем, предмет лизинга у лизингодателя не списывается с баланса, а лишь переводится из доходных вложений в состав основных средств.

Согласно пункту 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Таким образом, в случае, если возвращенный лизингополучателем предмет лизинга не переведен по решению руководителя Организации-лизингодателя на консервацию на срок более 3-х месяцев, то начисление амортизации в бухгалтерском учете не приостанавливается.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ имущество, предназначенное для передачи в лизинг, признается амортизируемым имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (пункт 10 статьи 258 НК РФ).

Таким образом, в целях налогового учета, формирование первоначальной стоимости и начисление амортизационных отчислений производит сторона, которая учитывает у себя на балансе предмет лизинга.

В соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода;

зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Поскольку после расторжения договора лизинга лизинговое имущество продолжает числится в составе основных средств Организации-лизингодателя, то оно продолжает оставаться амортизируемым имуществом, в отношении которого продолжает начисляться амортизация.

В то же время в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Из совокупности данных норм контролирующие органы делают вывод, что после расторжения договора лизинга амортизация не начисляется, так как возвращенный лизингополучателем предмет лизинга фактически после расторжения договора не используется Организацией-лизингодателем в деятельности, приносящей доход.

Письмо Минфина РФ от 06.04.12 № 03-03-06/1/189:

«Поскольку указанный в письме объект лизингового имущества после возврата его лизингополучателем до продажи третьему лицу не используется в деятельности, направленной на получение дохода, то амортизация за этот период на основании п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256 НК РФ при исчислении налога на прибыль организацией не начисляется».

В Письме Минфина РФ от 01.10.09 № 03-03-06/1/633 указано, что амортизация по предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингодателя, прекращает начисляться в налоговом учете с момента расторжения договора лизинга.

В Письме Минфина РФ от 10.07.09 № 03-03-06/1/460 отмечено:

«Вопрос: Вправе ли организация-лизингодатель, на балансе которой числятся транспортные средства, изъятые у лизингополучателей в связи с их неплатежеспособностью, продолжать относить расходы в виде амортизации (но без учета специального коэффициента) по данным основным средствам на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ:

Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, вышеуказанным Федеральным законом и договором лизинга.

В соответствии с п. 10 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, лизингодатель может начислять амортизацию по имуществу, в том числе при расторжении договора финансовой аренды (договора лизинга), в случае если такое имущество введено лизингодателем в эксплуатацию и используется для извлечения дохода.

В случае если данное имущество не используется организацией в ее деятельности, то по решению руководства организации его можно перевести на консервацию. При этом если имущество переведено на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, то амортизация по нему не начисляется».

В Письме УФНС РФ от 16.04.10 № 16-15/040652@ сделан вывод:

«Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика в связи с тем, что оно не используется для извлечения дохода».

Отметим, что имеется арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что в случае, если основные средства в течение непродолжительного времени перестают использоваться в деятельности, приносящей доход, это не является основанием для не начисления амортизации

Постановление ФАС МО от 06.09.07 № КА-А40/9170-07:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

Из указанного определения амортизируемого имущества не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 НК РФ признается календарный год. Иными словами, доход должен быть получен в течение налогового периода.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.

Основания, по которым основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, приведены в пункте 3 статьи 256 НК РФ. К ним относятся: передача (получение) основных средств по договорам в безвозмездное пользование; перевод по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; нахождение по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд пришел к выводу о том, что после ввода здания в эксплуатацию у заявителя не было оснований не начислять амортизацию по спорному объекту.

Довод Инспекции о том, что заявитель не имел права начислять амортизацию в периоды, когда здание не сдавалось в аренду и не приносило доход, ошибочны, противоречат закону».

Постановление ФАС УО от 06.03.08 № Ф09-184/08-С3:

«…общество правомерно отнесло в расходы суммы начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности.

Доказательств, свидетельствующих о том, что указанные объекты вообще не использовались в производственных целях, налоговым органом не представлено.

При таких обстоятельствах основания для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду у налогового органа отсутствовали».

Постановление ФАС МО от 21.07.11 № КА-А41/7587-11:

«…временное неиспользование обществом данного имущества не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества и, как следствие, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм амортизации.

Таким образом, вопрос о начислении амортизации в отношении предмета лизинга при расторжении договора в налоговом учете является спорным.

В случае, если Организация-лизингодатель продолжит начисление амортизации в отношении возвращенного предмета лизинга, то это, скорее всего, приведет к возникновению споров с налоговыми органами. При этом, учитывая арбитражную практику, у Организации имеются шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Ситуация 2. Имущество не возвращено лизингополучателем

В силу пункта 4 статьи 17 Закона № 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

Если лизингополучатель не возвратил предмет лизинга или возвратил его несвоевременно, лизингодатель вправе требовать внесения платежей за время просрочки. В случае, если указанная плата не покрывает причиненных лизингодателю убытков, он может требовать их возмещения (пункт 5 статьи 17).

Из совокупности указанных положений следует, что в случае, если лизингополучатель своевременно не вернул лизингодателю предмет лизинга, то последний вправе требовать уплаты лизинговых платежей за период просрочки.

Бухгалтерский учет

Так как в соответствии с нормами ПБУ 6/01 основанием для прекращения начисления амортизации являются случаи, когда объект переведен на длительную консервацию или находится на восстановительном ремонте, то при расторжении договора лизинга основания для прекращения начисления амортизации отсутствуют.

При этом до возврата лизингового имущества лизингополучателем основания для отражения бухгалтерской проводки Дт 01 Кт 03 отсутствуют, т.е. имущество продолжает числится в составе доходных вложений в материальные ценности.

Налоговый учет

Как было отмечено ранее, в налоговом учете ситуация с начислением амортизации является спорной.

В отношении ситуации, когда лизинговое имущество при расторжении договора лизинга не было возвращено лизингополучателем, контролирующими органами даны следующие разъяснения.

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.04.10 № 16-15/040652@:

«Вопрос: Организация-лизингодатель досрочно расторгла договор лизинга в связи с неплатежеспособностью лизингополучателя. Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли лизингодателем остаточной стоимости имущества, числившегося на балансе лизингодателя, изъятого у лизингополучателя в период действия договора, в данном случае? Необходимо ли начислять организации-лизингодателю в целях налогообложения прибыли доходы в виде лизинговых платежей при расторжении договора лизинга в одностороннем порядке и в случае, если ему не возвращено лизинговое имущество, числящееся у него на балансе?

Ответ:

Согласно статье 2 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

При этом в пункте 2 статьи 13 Закона N 164-ФЗ установлено, что лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Законом N 164-ФЗ и договором лизинга.

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Об этом сказано в пункте 1 статьи 256 НК РФ.

На основании пункта 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно пункту 3 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые в соответствии с главой 25 НК РФ подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Соответственно при применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Таким образом, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества при досрочном расторжении договора лизинга для целей исчисления налога на прибыль прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика в связи с тем, что оно не используется для извлечения дохода.

При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.

Если руководство организации-лизингодателя приняло решение о консервации таких основных средств на срок более трех месяцев, то они исключаются из состава амортизируемого имущества и соответственно амортизация по ним не начисляется. Однако при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до консервации, и срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Если такое имущество не используется в деятельности организации, приносящей доходы, а предполагается к последующей реализации, то его остаточная стоимость может учитываться в качестве расходов при отражении в налоговом учете дохода от реализации этого имущества.

Доходы в виде лизинговых платежей учитываются лизингодателем в составе доходов от реализации на основании статьи 249 НК РФ.

Основанием для начисления указанных доходов в налоговом учете является действующий договор лизинга. Поэтому в случае расторжения договора лизинга основания для начисления доходов в виде лизинговых платежей отсутствуют.

Основание: письма Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/1/218, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/633, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/729».

Таким образом, в случае, если договор лизинга был расторгнут, а предмет лизинга не был возвращен лизингодателю, то, по мнению, контролирующих органов основания для начисления амортизации в налоговом учете отсутствуют.

В случае, если Организация-лизингодатель будет придерживаться иной позиции, то это, скорее всего, приведет к возникновению споров с налоговыми органами.

Коллегия Налоговых Консультантов, 18 мая 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit