Департамент общего аудита по вопросу налогообложения дохода при прощении долга учредителем, если долг был приобретен по договору цессии (УСН).

В соответствии со статьей 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Согласно статье 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в статье 251 НК РФ;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

3.4) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;

11) в виде имущества, полученного от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Из положений пункта 2 статьи 38 НК РФ следует, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, из положений ГК РФ следует, что к имуществу относятся вещи, наличные деньги, ценные бумаги и прочее имущество.

Обязательство, вытекающее из договора займа, к имуществу не относится.

В этом случае, по нашему мнению, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ применены быть не могут.

Вместе с этим, существует и иная точка зрения.

В соответствии с пунктом 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98, сбережение денежных средств может быть приравнено к их получению. Следовательно, прощение долга может рассматриваться как получение имущества.

Аналогичной точки зрения придерживаются и контролирующие органы. Несмотря на то, что данные разъяснения касаются налога на прибыль, по нашему мнению, они применимы и в рассматриваемом случае.

Так, например, в пункте 1 письма от 21.10.10 № 03-03-06/1/656 Минфин РФ указал, что в результате прощения долга организация получает безвозмездно имущество:

«В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны (далее - дочерняя организация) более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации (далее - материнская организация).

Согласно п. 2 ст. 248 Кодекса имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Из содержания ст. ст. 415, 423 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника.

Таким образом, в указанных случаях дочерняя организация безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые ранее являлись заемными, но были "переданы" дочерней организации ее материнской организацией путем отказа последней от их истребования.

Принимая во внимание, что возможность применения пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса не обусловлена проведением прямой сделки наделения дочерней организации имуществом, полагаем, что в случае, если вследствие прощения долга материнской организацией дочерняя организация получает безвозмездно имущество, т.е. имеет место реальное увеличение стоимости имущества дочерней организации, доходы дочерней организации в виде данного имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса».

Аналогичное мнение было высказано в письмах Минфина РФ от 19.10.11 № 03-03-06/1/678, от 14.01.11 № 03-03-06/1/11, от 21.10.10 № 03-03-06/1/656, от 14.10.10 № 03-03-06/1/646, от 14.10.09 № 03-03-06/1/661, от 17.04.09 № 03-03-06/1/259, от 27.03.09 № 03-03-05/55, от 06.03.09 № 03-03-06/1/112, от 03.03.09 № 03-03-06/1/106.

УФНС РФ по г. Москве в письме от 14.10.10 № 16-15/107958@ также поддержало указанную позицию в случае прощения долга, приобретенного у третьего лица.

Суды также придерживаются точки зрения о том, что списанная задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, не учитывается в целях налога на прибыль. Например, Постановления ФАС Московского округа от 16.07.13 № А40-117066/12-116-238, от 17.08.12 № А41-43249/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.11 № А27-4570/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.09 № А63-9238/2008-С4-37[1].

Существует и противоположная точка зрения по данному вопросу. По мнению Минфина РФ при прощении долга отсутствует реальная передача имущества, в связи с чем, отсутствует основание для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в том числе в случае, если прощенный долг был приобретен у третьего лица.

Например, в письме от 08.02.13 № 03-03-06/1/3094 Минфина РФ указал:

«Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Исходя из содержания указанной нормы основания для ее применения возникают при получении российской организацией имущества (в том числе денежных средств) при соблюдении установленных критериев в отношении участия в капитале субъектов сделки.

В ситуации, изложенной в письме, дочерняя организация приобрела задолженность материнской организации по договору уступки права требования, после чего заключено соглашение о списании (прощении) долга. Учитывая, что при совершении указанных операций между дочерней и материнской организацией отсутствовала передача имущества, оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса, по мнению Департамента, не имеется».

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 20.06.12 № 03-03-06/1/315, от 05.04.10 № 03-03-06/1/232.

Таким образом, на текущий момент вопрос о правомерности применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ к прощенному долгу (в том числе приобретенному по договору цессии) является спорным.

В связи с этим, при принятии решения Организации следует учитывать неоднозначные официальные разъяснения по данному вопросу и то, что принятое решение может повлечь споры с налоговым органом.

Вместе с этим, анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что в случае, если Организация примет решение не включать в облагаемые доходы сумму прощенного долга, с высокой долей вероятности она сможет отстоять свою позицию в суде.

Кроме того, на наш взгляд, в данном случае при прощении долга Организация вправе, руководствоваться положениями подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ и не учитывать его в составе доходов в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСНО.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении от 16.07.13 по делу № А40-117066/12-116-238, в котором ФАС Московского округа счел правомерной позицию о том, что прощенный учредителем долг, не учитывается в базе по налогу на прибыль, поскольку он увеличивает размер чистых активов должника, в том числе в случае, если долг был приобретен по договору цессии.

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе не учитывать при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСНО, сумму прощенного учредителем долга, если это связано с увеличением активов.

При этом следует отметить, что согласно имеющимся разъяснениям, применение подпунктов 11 и 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ возможно только в отношении тела займа и не касается процентов.

Так, например, в письме от 25.06.14 № 03-03-06/1/30267 Минфин РФ указал:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.

Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав доходов для целей налогообложения подлежат включению суммы процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 Кодекса).

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства, хозяйственного общества перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника хозяйственного общества.

Как следует из обращения, денежные средства были получены обществом от его участника на возмездной основе (в частности, имел место договор займа).

При этом участником принято решение о возможном увеличении чистых активов общества за счет ранее переданного займа с одновременным прекращением обязательств организации перед участниками.

В этой связи в отношении переданного займа возможно применение подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

При этом, что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований для применения в отношении них положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется. Указанные суммы процентов, на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах ФНС РФ от 02.05.12 № ЕД-3-3/1581@, от 20.07.11 № ЕД-4-3/11698@, Минфина РФ от 06.07.11 № 03-03-06/1/405, от 14.01.11 № 03-03-06/1/11.

Из приведенных разъяснений не ясно, по какой причине Организация не вправе воспользоваться положениями подпунктами 11 и 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении сумм прощенного долга по процентам, причитающимся к уплате с суммы предоставленного займа.

Более обоснованная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.13 по делу № А32-21786/2011:

«…Как считает общество, суд неправомерно счел, что задолженность в виде процентов по договорам займа в размере 90 906 948 рублей, начисленных и списанных акционером путем прощения долга, рассматривалась обществом в качестве безвозмездно полученного имущества в отношении которого обществом, по мнению суда, применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Суд не принял во внимание, что в данном случае общество применяло подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса…

…Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям…

…Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

По статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Абзацем 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации…

…Судами установлено, что компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" является учредителем общества с долей в уставной капитале общества 100%. Между обществом и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" подписаны соглашения о прощении долга по договору займа …

…Судами установлено, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, общество в период с 2005 по 2008 год не выплачивало, учитывало их в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с учетной политикой по методу начисления…

…Как установлено судами, по указанным договорам общество, не основываясь на их условии о выплате процентов вместе с возвратом основного долга, относило исчисленные проценты на состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу в 2005-2008 годы исходя из учетной политики в целях налогообложения по методу начисления. Инспекция не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов.

Исходя из положений пункта 4 статьи 271 Кодекса суды сделали правильный вывод о том, что общество получило доход в момент прощения ему долга единовременно (31.12.2008) в виде сумм прощеного основного долга и 90 906 948 рублей процентов по прощеного долга вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.

Общество сумму прощеных основного долга и процентов на него не включило в облагаемую налогом на прибыль базу, уменьшив размер понесенных убытков в 2008 году.

Налоговый орган счел, что 90 906 948 рублей процентов общество освободило от налогообложения повторно, поскольку ранее указанные суммы относило на уменьшение прибыли до налогообложения при отсутствии реального несения расходов и получения 90 906 948 рублей.

Суды, признавая отнесение обществом указанной суммы процентов на уменьшение убытков в целях обложения налогом на прибыль не обоснованным, правомерно отказали обществу в удовлетворении требований.

Согласно пункту 3 статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По смыслу абзаца 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений 25 главы Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статья 272 Кодекса определяет момент списания расходов и при этом исходит из того, что данные расходы экономически реально понесены либо будут понесены налогоплательщиком. Прочтение указанной нормы, как безразличной к факту реального несения расходов в экономической деятельности является ошибочным.

Общество не уплачивало заимодавцам спорную сумму процентов, в силу прощения долга у него отсутствует обязанность по уплате заимодавцам указанной суммы. В силу применяемой обществом учетной политики по методу начисления оно отнесло данные средства на уменьшение облагаемой прибыли в 2008 году. Таким образом, общество, применяя в 2008 году положения подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса, повторно уменьшило облагаемую налогом на прибыль базу на сумму прощеных и неуплаченных процентов. Данные действия противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения (налогоплательщики, применявшие учетную политику по кассовому методу, единожды могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченных заимодавцу процентов).

Довод общества о том, что сумма спорных процентов учтена иностранной компанией в составе доходов, учитываемых при налогообложении налогом на доходы компании, с которых уплачены все причитающееся налоги в 2005-2008 годах на основании Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, получил надлежащую правовую оценку судебных инстанций.

Таким образом, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей».

С учетом изложенного, считаем, что сумма прощенного займа может не учитываться в целях исчисления налога, уплачиваемого при УСНО, на основании положений подпунктов 11 и 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом обращаем Ваше внимание, что подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применим только в случае, если речь идет об увеличении чистых активов. В связи с этим, по нашему мнению, соглашение о прощении долга должно содержать указание на то, что освобождение Организации от обязательств направлено на увеличение ее чистых активов.

В ином случае, весь доход, получаемый Организацией от прощения долга (в том числе в качестве оказания финансовой помощи) будет подлежать включению в налогооблагаемую базу в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

В свою очередь, в отношении начисленных на сумму предоставленного займа процентов позиция фискальных органов и судебных инстанций складывается в пользу того, что такая сумма должна учитываться в составе доходов организации – заемщика.

Противоположная точка зрения, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. В этом случае шансы отстоять свою позицию в судебном порядке также не велики.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 апреля 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit