Департамент общего аудита по вопросу налогообложения НДС услуг по предоставлению ж/д состава

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

Под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:

- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона «О железнодорожном транспорте в РФ» от 10.01.03 № 17-ФЗ к железнодорожному подвижному составу относятся: локомотивы, грузовые вагоны, пассажирские вагоны локомотивной тяги и мотор-вагонный подвижной состав, а также иной предназначенный для обеспечения осуществления перевозок и функционирования инфраструктуры железнодорожный подвижной состав.

Из приведенных норм следует, что услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления международных перевозок облагаются НДС по ставке 0%.

На основании приведенных норм в Письмах Минфина РФ от 01.07.14 № 03-07-РЗ/31797, от 22.04.13 № 03-07-08/13926, от 11.08.11 № 03-07-08/258, от 13.07.11 № 03-07-08/215, от 04.05.11 № 03-07-08/141, от 29.04.11 № 03-07-08/134 даны разъяснения, согласно которым услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, по предоставлению принадлежащего ей на праве собственности или праве аренды железнодорожного подвижного состава, для осуществления международных железнодорожных перевозок товаров, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ, облагаются НДС по ставке в 0%.

В рассматриваемом нами случае между Организацией (Исполнителем) и Заказчиком заключен договор, в соответствии с пунктом 1.1 которого, Исполнитель за вознаграждение принимает на себя обязанность оказать услуги, связанные с предоставлением собственного (арендованного) железнодорожного подвижного состава (вагонов) для осуществления Заказчиком перевозок грузов по направлениям и в объемах, указанных в Заявках.

В силу пункта 3.1 Договора Исполнитель обязан:

3.1.1. Согласно Заявкам осуществить подготовку вагонов к перевозке грузов Заказчика и предоставить их под погрузку технически исправными и пригодными в коммерческом отношении.

3.1.2. Обеспечить предоставление Заказчику в распоряжение, для осуществления перевозок со станции Шарья Северной ж.д., вагоны в сроки и количестве, указанные в принятых к исполнению Заявках.

Таким образом, из приведенных условий представленного договора можно заключить, что Организация оказывает услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (вагонов) для осуществления Заказчиком перевозок грузов.

Из представленного Акта оказанных услуг следует, что вагоны были представлены для использования в маршруте РФ – Казахстан, либо РФ – Узбекистан.

Соответственно, вагоны предоставлялись Организацией для осуществления Заказчиком международных перевозок.

На основании изложенного, считаем, что услуги, оказываемые Организацией, подлежат обложению НДС по ставке 0% на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

На основании пункта 3.1 статьи 165 НК РФ при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками представляются в налоговые органы следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта) представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;

3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), в том числе с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров железнодорожным транспортом за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, в налоговые органы представляется копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории РФ либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза.

В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза.

В рассматриваемом нами случае в распоряжении Организации имеются договор оказания услуг, копия оригинала накладной с отметкой таможенного органа в случае отправки груза из РФ в Узбекистан, и копия дубликата накладной в случае отправки груза из РФ в Казахстан.

На наш взгляд, указанных документов будет достаточно для обоснованного применения ставки по НДС 0% при оказании услуг по предоставлению вагонов для осуществления международных перевозок.

Обращаем Ваше внимание, что споры с налоговыми органами в отношении возможности применения ставки по НДС 0% могут возникнуть в том случае, если услуги по предоставлению вагонов оформляются договором аренды.

Так, в Письме Минфина РФ от 26.03.14 № 03-07-08/13378 даны следующие разъяснения:

«Нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса особый порядок налогообложения в отношении услуг по предоставлению в аренду железнодорожных вагонов для осуществления перевозок, в том числе за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российской организацией хозяйствующим субъектам государств - членов Таможенного союза, не предусмотрен. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 Кодекса подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов».

В Письме ФНС РФ «О направлении Письма Минтранса РФ от 20.05.08 № СА-16/3729» от 04.06.08 № ШС-6-3/407@ по вопросу квалификации услуг по предоставлению железнодорожного состава и услуг предоставлению в аренду железнодорожного состава были даны следующие разъяснения:

«4.1. Услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров

Данные услуги оказываются операторами железнодорожного подвижного состава, иными юридическими лицами, которые, обладая на праве собственности или ином законном праве вагонами, контейнерами, локомотивами, участвуют в осуществлении перевозочного процесса: оказывают заказчикам (заинтересованным в перевозке лицам) услуги путем подачи (предоставления) под погрузку подвижного состава, контейнеров для перевозок и осуществления диспетчерского контроля за продвижением вагонов (как в груженом, так и в порожнем состоянии), а также могут оказывать услуги, связанные с расчетами за перевозку (открытие лицевых счетов в ТехПД на железных дорогах для осуществления расчетов в централизованном порядке, обеспечения неснижаемого остатка денежных средств для авансирования перевозок, контроль правильности расчета и обоснованности взыскания провозных платежей и сборов, ведение претензионной работы и т.п.), и иные подобные услуги, связанные с перевозкой.

Услуга по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров для перевозок грузоотправителям, грузополучателям, грузовладельцам и иным заинтересованным лицам, носит комплексный характер, и в ее состав могут входить:

- подача (предоставление) под погрузку подвижного состава, контейнеров, принадлежащих организациям на праве собственности или ином законном основании;

- осуществление диспетчерского контроля за продвижением вагонов, контейнеров с грузами и предоставление клиентам соответствующей информации;

- обеспечение отправки и получения грузов;

- другие подобные услуги, связанные с организацией перевозок в приватном подвижном составе, контейнерах.

Перечень услуг, связанных с организацией и сопровождением перевозок вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иных подобных работ (услуг) этим не ограничивается. Отраслевая специфика квалифицирует работы (услуги), связанные с перевозкой, в зависимости от содержания конкретного перевозочного процесса, который рассматривается как система последовательных договорных обязательств, необходимых для осуществления конкретной перевозки, либо нескольких взаимосвязанных перевозок, в том числе при смешанных перевозках или перевозках в рамках единого технологического процесса, в зависимости от конечной хозяйственной цели осуществляемых перевозок. Транспортные компании могут выполнять как все услуги в комплексе, так и каждую из услуг отдельно.

Услуга по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава имеет следующие отличия от имущественного найма (аренды) подвижного состава:

а) по целям договора. Цель договора аренды подвижного состава - получение во временное владение и пользование вагонов и контейнеров. Арендатор может использовать переданные ему вагоны и контейнеры по своему усмотрению, как для перевозок, так и для других целей (например, временного хранения грузов). Аренда вагонов и контейнеров не может считаться услугой по организации конкретной перевозки, поскольку отсутствует связь этой аренды с перевозимым грузом и собственно с перевозками в международном сообщении. Транспортные компании при оказании услуг по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава предоставляют вагоны и контейнеры под конкретный груз в целях перевозки по определенному маршруту. Цель заключения клиентом такого договора - обеспечение перемещения его грузов, а не получение в пользование транспортного средства, как это имеет место быть в случае с договором аренды. Номера вагонов (контейнеров) указываются в транспортных железнодорожных накладных. Как правило, для подтверждения права на ставку НДС 0% представляется копия квитанции в приеме груза (лист 4 транспортной железнодорожной накладной) - экземпляр грузоотправителя;

б) по предмету договора. Предметом договора аренды подвижного состава являются индивидуально определенные вагоны и контейнеры (в договорах указываются номера подлежащих передаче в аренду вагонов и контейнеров). Между сторонами подписывается акт приема-передачи объектов во временное владение и пользование. При оказании услуг по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава Клиент не получает во владение вагоны и контейнеры, ему лишь предоставляется право загрузить в них грузы для перевозки в пункт назначения. Соответственно, в договоре не указываются номера вагонов и контейнеров, сторонами не составляется акт приема-передачи вагонов и контейнеров клиенту;

в) по расчетам и срокам договоров. Арендная плата за подвижной состав никак не привязана к конкретной перевозке и начисляется исходя из количества дней нахождения объекта аренды у арендатора. Срок аренды также не привязан к конкретной перевозке и исчисляется по соглашению сторон (как правило, месяцами или годами). Напротив, услуга по предоставлению вагонов и контейнеров под погрузку для осуществления перевозок непосредственно связана с организацией конкретной перевозки. Срок предоставления вагона и контейнера завершается одновременно с завершением договора перевозки, а плата за предоставление устанавливается исходя из условий конкретной перевозки (протяженность перевозки вне зависимости от сроков доставки, скорости и т.д.)».

На основании статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (пункт 1 статьи 607 ГК РФ).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (пункт 3 статьи 607 ГК РФ).

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

В рамках анализируемого нами договора данные о вагонах не предусмотрены, т.е. стороны не предполагают непосредственную передачу конкретных вагонов в пользование Заказчику. Договором не предусмотрены какие-либо обязанности Заказчика по использованию и содержанию таких вагонов.

В рассматриваемом нами случае, на наш взгляд, целью договора является именно предоставление вагонов под погрузку в месте погрузки. Индивидуальные особенности каждого вагона в данном случае значения не имеют.

На основании изложенного, считаем, что представленный договор не может быть классифицирован в качестве договора аренды. В связи с чем, считаем, что возникновение претензий со стороны налоговых органов в отношении правомерности применения ставки по НДС 0% в связи с переквалификацией представленного договора в договор аренды маловероятно.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit