Департамент общего аудита по вопросу налогообложения платы дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами

Согласно статье 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.

Оплата указанных дней производится в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ в соответствии с пунктом 10 Разъяснений «О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами»[1].

Также пунктом 17 статьи 37 Закона № 213-ФЗ[2] определено, что с 01.01.10 финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со статьей 262 ТК РФ, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС РФ.

Следовательно, расходы на оплату таких дней не являются расходами работодателя, а предъявляются ФСС РФ, что предусмотрено и формой Расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (4-ФСС)[3].

При этом необходимо отметить, что оплата дополнительных выходных, несмотря на их финансирование ФСС РФ, не является видом пособий по государственному социальному страхованию. Поэтому при расчете среднего заработка для оплаты применяется не Постановление Правительства РФ от 15.06.07 № 375 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», а Постановление Правительства РФ от 24.12.07 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Страховые взносы

В соответствии со статьей 7 Федерального закона № 212-ФЗ[4] объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Так, в Письме от 15.03.11 № 784-19[5] Минздравсоцразвития России отметило, что с 01.01.11 в статью 7 Закона № 212-ФЗ внесены изменения, согласно которым объектом обложения взносами признаются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений. В связи с этим суммы среднего заработка за дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами облагаются взносами в общеустановленном порядке как выплаты в рамках трудовых отношений.

Также пунктом 1 статьи 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ[6] определено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Как было отмечено выше, ФСС РФ является источником финансирования выплаты для страхователя (то есть работодателя). Между тем, работник, имеющий ребенка-инвалида, получает оплачиваемые выходные дни от работодателя в рамках трудовых отношений.

Таким образом, по нашему мнению, начисленные суммы подлежат обложению социальными страховыми взносами в общеустановленном порядке.

При этом мы считаем верным данное утверждение к выплатам, осуществленным в период с 2011 по 2014 гг.

Аналогичная позиция указана в Письмах ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985, от 15.08.11 № 14-03-11/08-8158.

Так, в Письме ФСС РФ от 17.11.11 № 14-03-11/08-13985 сообщается следующее:

«Таким образом, поскольку оплата дополнительных выходных дней, предоставляемых работнику для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со статьей 262 ТК РФ, производится в рамках трудовых отношений, то независимо от источника финансирования такой выплаты, она подлежит обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке».

Между тем существует арбитражная практика в пользу плательщика страховых взносов, например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.13 по делу № А70-5551/2012, ФАС Уральского округа от 20.03.13 № Ф09-1654/13 по делу № А50-17019/2012, от 18.12.12 № Ф09-12354/12 по делу № А71-7811/2012, ФАС Московского округа от 28.02.13 по делу № А41-24690/12, ФАС Северо-Западного округа от 10.12.12 по делу № А05-5260/2012 (Определением ВАС РФ от 25.02.13 № ВАС-1344/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Как отмечают суды, выплату среднего заработка за дополнительные выходные дни по уходу за детьми-инвалидами работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении. То есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Выплаты работникам за дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде.

На этом основании суды регулярно приходят к выводу о том, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу Федерального закона № 212-ФЗ обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов не подлежит.

Таким образом, если Организация примет решение не облагать страховыми взносами оплату дополнительных выходных, предоставляемых за детей-инвалидов, то, учитывая мнение контролирующих органов, свою позицию ей придется отстаивать в суде. При этом, существует вероятность положительного исхода судебного разбирательства.

НДФЛ

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в том числе доходы физических лиц в виде государственный пособий, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Следовательно, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу пункта 1 статьи 217 НК РФ обложению налогом на доходы физических лиц не подлежит.

Аналогичной позиции придерживается Президиум ВАС РФ, выразив ее в Постановлении от 08.06.10 № 1798/10 и определив, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Президиум ВАС РФ дал правовую квалификацию указанных сумм: данные выплаты носят характер государственной поддержки, направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход. Указанная гарантия не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. С учетом того что оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом предусмотрена статьей 262 ТК РФ, суд пришел к выводу, что она не облагается НДФЛ как иная выплата, предусмотренная действующим законодательством.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами обложению налогом на доходы физических лиц не подлежит.

При этом мы считаем верным данное утверждение к выплатам, осуществленным в период с 2011 по 2014 гг.

В то же время Минфин России, хоть и упоминает названное Постановление Президиума ВАС РФ в ряде своих писем, все же придерживается иного мнения.

По утверждению чиновников финансового ведомства, оплата дополнительных выходных дней не относится к государственным пособиям, поскольку она не поименована в перечне государственных пособий, установленном статьей 3 Федерального закона № 81-ФЗ[7], в котором устанавливаются только следующие виды государственных пособий:

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;

- ежемесячное пособие на ребенка;

- единовременное пособие при передаче ребенка на воспитание в семью;

- единовременное пособие беременной жене военнослужащего, проходящего военную службу по призыву;

- ежемесячное пособие на ребенка военнослужащего, проходящего военную службу по призыву.

Другие пункты статьи 217 НК РФ также не содержат среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей для ухода за ребенком-инвалидом. На этом основании делается вывод о том, что НДФЛ удерживать необходимо. Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 27.03.13 № 03-04-05/6-294, от 13.01.12 № 03-04-06/8-4, от 24.11.11 № 03-04-06/8-318, от 12.12.07 № 03-04-05-01/407, от 13.04.07 № 03-04-06-01/117, от 21.02.07 № 03-04-06-01/47, от 12.12.06 № 03-05-01-05/274, от 14.06.06 № 03-05-01-04/159.

Таким образом, если Организация примет решение не облагать НДФЛ оплату дополнительных выходных, предоставляемых за детей-инвалидов, то, учитывая мнение контролирующих органов, свою позицию ей придется отстаивать в суде. При этом, существует вероятность положительного исхода судебного разбирательства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit