Департамент общего аудита по вопросу налогообложения у налогового агента в зависимости от статуса фактического получателя дохода

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Так, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относится процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта.

Таким образом, проценты, подлежащие уплате по депозиту, открытому иностранной организацией в российском банке, признаются доходом иностранной организации, облагаемым налогом на прибыль на территории РФ.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.98 (далее - Соглашение).

В силу пункта 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), подлежат налогообложению только в этом другом Государстве (Кипр).

Таким образом, в случае применения норм Соглашения об избежании двойного налогообложения, сумма процентов причитающихся Кипрской компании по депозиту не будет облагаться налогом на прибыль на территории РФ.

При этом пунктом 1 статьи 312 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода[1].

На основании пункта 3 статьи 312 НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода (пункт 3 статьи 312 НК РФ).

Из вопроса следует, что 100% участником Кипрской компании является компания BVI, а 100% участником компании BVI является гражданин РФ, имеющий налоговый статус резидента РФ.

Кипрская компания раскрывает информацию о том, что конечным фактическим получателем дохода является российский бенефициар (физическое лицо – гражданин и налоговый резидент РФ).

В этом случае основания для применения положений международного Соглашения у российского банка отсутствуют.

В свою очередь, в силу пункта 4 статьи 7 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.15) в случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке, в частности:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с НК РФ налоговым резидентом РФ, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Из приведенных положений, на наш взгляд, следует, что, в случае, если фактическим получателем дохода является налоговый резидент РФ, то налогообложение дохода, полученного от источника в РФ, будет осуществляться в соответствии с частью второй НК РФ у самого конечного бенефициара. У налогового агента в этом случае обязанности по исчислению и уплате налога не возникает.

По нашему мнению, совокупность норм статей 312 НК РФ и 7 НК РФ свидетельствует о том, что порядок налогообложения дохода, полученного от источника в РФ, зависит от налогового статуса фактического получателя дохода. При этом при этом не имеет принципиального значения, какое звено в цепочке взаимоотношений занимает конечный бенефициар.

Следовательно, если Кипрская компания предоставляет банку информацию о том, что фактическим получателем дохода является налоговый резидент РФ, то на основании пункта 4 статьи 7 НК РФ у российского банка не возникает обязанности по удержанию налога с суммы процентов, уплаченных по депозиту, при условии, что российский банк проинформирует налоговый орган по месту своего учета о том, что фактический получатель дохода является резидентом РФ. Данное правило выполняется и в том случае, если в цепочке взаимоотношений между Кипрской компанией и бенефициаром участвует компания BVI.

Из вопроса следует, что Кипрская компания размещает депозит в российском банке за счет средств, полученных в заем от компании BVI. При этом Кипрская компания ограничена в использовании процентного дохода по банковскому депозиту и обязана направлять весь процентный доход, полученный от российского банка, в качестве процентов по займу, привлечённому от компании BVI. О том что, аналогичные обязанности по выплате дохода имеются у компании BVI перед гражданином РФ – налоговым резидентом РФ, данные отсутствуют.

Соответственно, в том случае, если Кипрская компания уведомит банк о том, что фактическим получателем дохода является резидент РФ, а, фактически, из представленных документов будет следовать, что конечным получателем дохода является компания BVI, мы не исключаем вероятности того, что, по мнению контролирующих органов, в этом случае у российского банка возникнет обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с сумм выплаченных процентов на том основании, что положения пункта 4 статьи 7 НК РФ применены быть не могут.

Отметим, что нормы статьи 312 НК РФ как раз и предусматривают необходимость подтверждения стороной, получающей доход, сведений о том, кто является фактическим получателем дохода.

Поэтому, на наш взгляд, действия банка будут зависеть от информации, предоставленной Кипрской компании:

- если из представленных документов будет следовать, что фактическим получателем дохода является резидент РФ, то банк вправе применить положения пункта 4 статьи 7 НК РФ и не удерживать налог с сумм выплачиваемого дохода;

- если из представленных документов будет следовать, что фактическим получателем дохода является компания BVI, в этом случае на основании положений подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ и пункта 1 статьи 312 НК РФ у российского банка возникает обязанность по исчислению и удержанию соответствующей суммы налога.

Хотелось бы обратить Ваше внимание, что нынешние редакции статьей 312 НК РФ и 7 НК РФ вступили в силу с 1 января 2015 года.

Официальные разъяснения, касающиеся порядка их применения, отсутствуют. Не сформирована практика проведения налоговых проверок операций, по которым необходимо определить конечного бенефициара, а также отсутствует арбитражная практика.

В связи с чем, в настоящее время мы можем высказать предположение в отношении порядка применения указанных норм в тех или иных ситуациях. Однако окончательные выводы можно будет сделать после появления официальных разъяснений и выводов судебных инстанций.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit