Департамент Общего аудита по вопросу отражения доходов и расходов, возникающих после даты реализации недвижимого имущества

Вопрос №1. Как быть с лизинговыми платежами Банка с января 2016 по март 2016.?

В соответствии со статьей 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Пунктом 1 статьи 209 ГК РФ установлено, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Право собственности на недвижимость означает в соответствии с пунктом 2 статьи 209 ГК РФ, что собственник по своему усмотрению может совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами.

Согласно пункту 1 статьи 551 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

При этом на основании пункта 2 статьи 551 ГК РФ исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Пунктом 60 Постановления Пленума Верховного Суда РФ №10, Пленума ВАС РФ №22 от 29.04.10 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешение споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» разъясняется порядок применения стать 551 ГК РФ:

«Пунктом 1 статьи 551 ГК РФ предусмотрено, что переход к покупателю права собственности на недвижимое имущество по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации.

Отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество к покупателю не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости, заключенного между этим покупателем и продавцом.

После передачи владения недвижимым имуществом покупателю, но до государственной регистрации права собственности покупатель является законным владельцем этого имущества и имеет право на защиту своего владения на основании статьи 305 ГК РФ. В то же время покупатель не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом»

Таким образом, исходя из норм ГК РФ с момента передачи недвижимого имущества по акту приема передачи, но до даты государственной регистрации права собственности за Организацией сохраняется право собственности на недвижимое имущество.

Договор лизинга (финансовой аренды) является разновидностью договора аренды, и к нему применяются общие положения об аренде (статья 625 ГК РФ)

В соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

При этом необходимо обратить внимание, что согласно пункту 1 статьи 617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

В соответствии с пунктом 23 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» указано, что независимо от того, ставился ли вопрос о переоформлении договора аренды, прежний собственник утрачивает, а новый приобретает право на получение доходов от сдачи имущества в аренду. Таким образом, при переходе права собственности на сданное в аренду имущество арендные отношения продолжаются между новым собственником и арендатором.

В пункте 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 разъяснено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу сам по себе не является основанием для внесения в судебном порядке изменений в условия договора аренды, заключенного прежним собственником с арендатором (за исключением изменения в договоре сведений об арендодателе).

Следовательно, смена собственника не влияет на право арендатора пользоваться данным имуществом. Договор аренды продолжает действовать в силу статьи 617 ГК РФ, а арендодателем по такому договору становится другое лицо (новый собственник имущества) с момента государственной регистрации перехода права собственности.

Соответственно, должно быть заключено дополнительное соглашение о замене стороны договора аренды – арендодателя.

Таким образом, до даты государственной регистрации перехода права собственности за Организацией сохраняется право предоставления имущества в аренду, а также Организация имеет право на получение дохода от предоставленного имущества. С момента государственной регистрации перехода права собственности новый собственник получает право на получение дохода с арендатора (лизингополучателя).

Данный вывод подтверждается Определением ВАС РФ от 05.12.08 № 15499/08, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.08 № Ф08-1386/08. Суд пришел к выводу, что до момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (новому собственник) истец (прежний собственник) продолжает оставаться арендодателем нежилого помещения, а покупатель (новый собственник) не вправе распоряжаться имуществом, договор аренды не прекращен, арендованное имущество истцу (прежний собственник) не возвращалось, поэтому ответчик, являясь арендатором, обязан платить арендную плату в соответствии с условиями договора, статьями 309, 310, 614 ГК РФ.

При этом необходимо обратить внимание, на Постановление ФАС Московского округа от 28.04.10 № КГ-А40/3501-10 в котором высказана противоположная точка зрения. Суд пришел к выводу, что прежний собственник объекта недвижимости утрачивает право сдавать это имущество в аренду и, соответственно, требовать уплаты арендных платежей с момента подписания договора купли-продажи недвижимого имущества.

Наличие противоречивой арбитражной практики свидетельствует о невозможности однозначно сделать вывод о признании дохода – арендных (лизинговых) платежей Организацией за период с момента передачи имущества на основании акта приема передачи до государственной регистрации перехода права собственности.

Вместе с тем отмечаем, что сформированная практика связана как раз с порядком перечисления арендных платежей арендатором арендодателю и не являлась причиной спора с налоговым органом.

Однако, по нашему мнению, Организация имеет право на получение дохода в виде арендных платежей в данный период времени, при этом рекомендуем порядок истребования платежей в период регистрации права собственности, включить в дополнительное соглашении к договору аренды, в котором так же будет предусмотрена замена стороны (арендодателя) на основании перехода права собственности в договоре аренды.

Вопрос №2. Как быть с коммунальными расходами с января 2016г. по март 2016г.?

В соответствии со статьей 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Соответственно исходя из норм статей 210 и 551 ГК РФ с момента перехода права собственности (с даты государственной регистрации перехода права собственности) новый собственник несет обязанность по содержанию имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, и (или) исключительные права на другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемой ситуации, поскольку основным видом деятельности для Организации является предоставление имущества в аренду (лизинг), то расходы на содержание переданного в аренду имущества относятся к расходам, связанным с производством и реализацией и признаются в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с учетом статьи 252 НК РФ, в случае если они будут экономически обоснованными и документально подтвержденными.

При этом условием экономической обоснованности может являться факт получения дохода – арендных (лизинговых) платежей в период с момента передачи имущества на основании акта приема-передачи до момента государственной регистрации перехода права собственности.

Как отмечалось выше, Организацией, по соглашению с новым собственником, необходимо письменно урегулировать порядок получения доходов.

Вопрос №3. Как быть с платежами Мосэнерго по настоящее время?

В соответствии со статьей 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии.

На основании статьи 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон договора энергоснабжения (купли-продажи (поставки) энергии).

В соответствии с пунктом 4 статьи 26 Федерального закона «Об электроэнергетике» от 26.03.03 №35-ФЗ:

«В случае, если происходит смена собственника или иного законного владельца энергопринимающих устройств или объектов электроэнергетики, которые ранее в надлежащем порядке были технологически присоединены, а виды производственной деятельности, осуществляемой новым собственником или иным законным владельцем, не влекут за собой пересмотр величины присоединенной мощности и не требуют изменения схемы внешнего электроснабжения и категории надежности электроснабжения, повторное технологическое присоединение не требуется и ранее определенные границы балансовой принадлежности устройств или объектов и ответственности за нарушение правил эксплуатации объектов электросетевого хозяйства не изменяются. При этом новый собственник или иной законный владелец энергопринимающих устройств или объектов электроэнергетики обязан уведомить сетевую организацию или владельца объектов электросетевого хозяйства о переходе права собственности или возникновении иного основания владения энергопринимающими устройствами или объектами электроэнергетики. В случае перехода права собственности на часть указанных энергопринимающих устройств или объектов электроэнергетики или возникновения иного основания владения ими документы о границах балансовой принадлежности таких объектов и ответственности за нарушение правил эксплуатации объектов электросетевого хозяйства подлежат оформлению в порядке, установленном правилами недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии.»

Кроме того, в соответствии с подпунктом е пункта 2 Правил полного и (или) частичного ограничения режима потребления электрической энергии, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 04.05.12 № 442 обязательства по снабжению электроэнергией по договору энергоснабжения прекращаются в том числе по причине смены собственника или владельца объектов электросетевого хозяйства, к которым технологически присоединены энергопринимающие устройства, если при этом в отношении таких энергопринимающих устройств не заключен и не вступил в силу новый договор, на основании которого осуществляется продажа электрической энергии (мощности) и (или) оказание услуг по передаче электрической энергии.

В соответствии с пунктом 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.02.98 № 30 «Обзор практики разрешения споров, связанных с договором энергоснабжения»:

«Отсутствие договорных отношений с организацией, чьи теплопотребляющие установки присоединены к сетям энергоснабжающей организации, не освобождает потребителя от обязанности возместить стоимость отпущенной ему тепловой энергии.

Энергоснабжающая организация обратилась в арбитражный суд с иском к потребителю о взыскании стоимости отпущенной ему тепловой энергии.

Ответчик возражал против исковых требований, ссылаясь на то, что он не является потребителем тепловой энергии, о чем свидетельствует отсутствие у него договорных отношений с энергоснабжающей организацией.

Арбитражный суд, согласившись с доводами ответчика, в удовлетворении исковых требований отказал.

Кассационная инстанция решение суда первой инстанции отменила, исковые требования энергоснабжающей организации удовлетворила по следующим основаниям.

Согласно материалам дела ответчик является балансодержателем ряда объектов жилого фонда микрорайона, которые потребляли тепловую энергию через установки ответчика, непосредственно присоединенные к сетям энергоснабжающей организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации договор на снабжение теплоэнергией может быть заключен только с потребителем, имеющим отвечающее установленным техническим требованиям энергопринимающее устройство, присоединенное к сетям энергоснабжающей организации.

Поскольку энергоснабжающая организация доказала факт потребления тепловой энергии объектами жилого фонда, находящимися на балансе ответчика, кассационная инстанция признала требования истца обоснованными.

При изложенных обстоятельствах отсутствие письменного договора с владельцем тепловых сетей не освобождает ответчика от обязанности возместить стоимость энергии, потребленной указанными объектами.

В другом случае механизированная колонна отказывалась заключить с энергоснабжающей организацией договор на потребление тепловой энергии, хотя потребляла ее для отопления жилых домов, балансодержателем которых она являлась.

Энергоснабжающая организация обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с механизированной колонны суммы, составляющей стоимость потребленной энергии, и процентов в соответствии со статьей 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Установив факт потребления энергии, а также то, что в соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 08.04.94 N 307, действующим на момент возникновения спорных отношений, теплоснабжающая организация не вправе была прекратить отпуск тепловой энергии, так как тепло подавалось в жилые дома, арбитражный суд удовлетворил исковые требования.»

Таким образом, Организация обязана была уведомить энергоснабжающую организацию о переходе права собственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку с момента государственной регистрации права собственности Организация перестает быть собственником имущества, то в силу статьи 210 ГК РФ Организация не обязана нести обязательства по содержанию не принадлежащего Организации имущества. Соответственно у Организации отсутствует экономическая обоснованность понесенных затрат на электроэнергию.

При этом необходимо обратить внимание, на Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.09.12 по делу № А41-32639/11, в котором суд пришел к выводу что исковые требования о взыскании задолженности за потребленную электроэнергию удовлетворены правомерно, поскольку факты оказания истцом услуг в заявленном объеме и отсутствия оплаты оказанных услуг со стороны ответчика доказаны.

Как изложено в Постановлении:

«Доказательств существенного нарушения ОАО "Мосэнергосбыт" спорного договора энергоснабжения в материалы дела не представлено (п. 2 ст. 450, п. 1 ст. 523 ГК РФ).

Письмом исх. N 37/11 от 13.09.2011 ООО "ПЕРЕКРЕСТОК" уведомило ОАО "Мосэнергосбыт" о расторжении Договора энергоснабжения, письмо получено истцом 13.09.2011 (вх. N СК/42-4694/11, т. 2, л.д. 11).

Таким образом, вывод суд первой инстанции о том, что в период с мая по июль 2011 года Договор N 58000515 являлся действующим и оказанные истцом по нему услуги подлежат оплате ответчиком является верным.

Обоснованно отклонен судом первой инстанции довод ответчика о том, что с мая 2011 года ООО "ПЕРЕКРЕСТОК" не является собственником помещений, куда истцом поставляется электроэнергия, в связи с чем не должно оплачивать оказанные ОАО "Мосэнергосбыт" услуги.

Доказательств заключения договоров энергоснабжения напрямую с новыми собственниками помещений в материалы дела не представлено (ст. 65 АПК РФ).

В связи с этим ответчик является надлежащим лицом, обязанным производить оплату за полученную электрическую энергию.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 26 Закона N 35-ФЗ, в случае если происходит смена собственника или иного законного владельца энергопринимающих устройств или объектов электроэнергетики, которые ранее в надлежащем порядке были технологически присоединены, а виды производственной деятельности, осуществляемой новым собственником или иным законным владельцем, не влекут за собой пересмотра величины присоединенной мощности и не требуют изменения схемы внешнего электроснабжения и категории надежности электроснабжения, повторного технологического присоединения не требуется и ранее определенные границы балансовой принадлежности устройств или объектов и ответственности за нарушение правил эксплуатации объектов электросетевого хозяйства не изменяются.

Таким образом, в случае смены собственника здания договор энергоснабжения, заключенный с прежним владельцем здания, не расторгается.

При этом новый собственник или иной законный владелец энергопринимающих устройств или объектов электроэнергетики обязан уведомить сетевую организацию или владельца объектов электросетевого хозяйства о переходе права собственности или возникновении иного основания владения энергопринимающими устройствами или объектами электроэнергетики.

Доказательств обращения новых собственников помещений к ОАО "Мосэнергосбыт" с просьбой заключить договоры энергоснабжения в материалы дела не представлено.

Доказательств уведомления ОАО "Мосэнергосбыт" о смене собственника помещений ранее сентября 2011 года, также не представлено.»

Таким образом, из материалов дела следует, что договор с энергоснабжающей организацией был расторгнут с момента получения ОАО «Мосэнергосбыт» уведомления о смене собственника, при этом ООО «ПЕРЕКРЕСТОК» несло обязанность по оплате электроэнергии до момента государственной регистрации перехода права собственности (июль 2011г.).

Соответственно, с момента государственной регистрации перехода права собственности у Организации отсутствует обязанность по содержанию имущества. Следовательно у Организации могут возникнуть риски, в части признания расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат на электроэнергию в виду того, это они являются экономически необоснованными. Однако отсутствие заключенного договора новым собственником с ОАО «Мосэнергосбыт», а так же уведомления о смене собственника не снимает с Организации обязанности об оплате отпущенной электроэнергии до момента уведомления энергоснабжающей организации.

Вместе с тем, обращаем внимание на Письмо УМНС РФ по г. Москве от 26.02.04 №26-12/12888 в части признания коммунальных расходов, перевыставляемых прежним собственником, новому собственнику до момента перезаключения договора:

«В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 210 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом.

В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненно наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Таким образом, с момента государственной регистрации права собственности на здание к организации-покупателю переходит обязанность по содержанию указанного имущества.

Для отнесения к расходам, учитывающимся для целей налогообложения прибыли, расходы в виде компенсации коммунальных платежей должны быть также осуществлены организацией по содержанию имущества, которое используется организацией для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Указанные расходы должны быть также документально подтверждены соответствующими первичными документами - счетами бывшего собственника, составленными на основании аналогичных документов, выставленных организациями коммунальных служб.

Таким образом, если организация - собственник объекта недвижимости несет расходы по оплате фактически используемых ею коммунальных услуг, относящихся к указанному имуществу, используемому в хозяйственной деятельности, либо осуществляет их возмещение бывшему собственнику до момента перезаключения соответствующих договоров с коммунальными службами, то указанные расходы организации-собственника могут учитываться для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом если предъявленная к оплате организацией - бывшим собственником здания стоимость потребленных организацией - новым собственником услуг водо- и электроснабжения превышает соответствующую стоимость этих услуг, указанную в первичных счетах организаций, фактически их оказавших, указанное превышение не может быть рассмотрено как оплата этих перечисленных услуг.

Для целей налогообложения прибыли эти расходы (в размере превышения) также должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.»

Таким образом, учитывая приведенные разъяснения у Организации есть возможность перевыставления коммунальных услуг до заключения договора новым собственником с коммунальными службами.

Коллегия Налоговых Консультантов, 27 июня 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit