Департамент общего аудита по вопросу отражения в учете продажи основного средства с особым переходом права собственности

Как следует из вопроса, Организацией заключен договор купли-продажи основного средства, по условиям которого право собственности переходит к покупателю на его складе.

Исходя из этого, рассмотрим порядок отражения операции по продаже основного средства.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[1] поступления (выручка) от продажи имущества, учитываемого в качестве объекта основных средств, включаются в состав прочих доходов организации.

Доход признается в размере договорной стоимости основного средства (пункт 10.1 ПБУ 9/99, пункт 30 ПБУ 6/01[2]).

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (пункт 29 ПБУ 6/01).

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, признание доходов от реализации имущества в целях бухгалтерского учета неразрывно связано с переходом права собственности на него.

Соответственно, по нашему мнению, признание прочих доходов от реализации основного средства должно производиться по дате перехода права собственности.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 76 Методических указаний[3] выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Указанный перечень не предусматривает такого условия как наличие права собственности на объект основных средств. В связи с этим, по нашему мнению, факт перехода права собственности на объект основных средств не является необходимым условием для списания объекта основных средств в учете продавца. Следовательно, приведенные условия перестают выполняться с момента фактической передачи объекта основанных средств.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, датой списания объекта основных средств является дата передачи основного средства перевозчику.

В соответствии с пунктом 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, начисление амортизации будет прекращено с первого числа месяца, следующего за месяцем в котором основное средство было передано перевозчику. То есть последним месяцем начисления амортизации является июнь.

Следует отметить, что списание имущества из состава основных средств не влечет автоматического признания его стоимости в расходах.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99[4] расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В рассматриваемом случае, уверенность в уменьшении экономических выгод появится только в момент принятия покупателем основного средства. До этого момента, несмотря на передачу основного средства перевозчику, существует вероятность, что покупатель откажется принять товар. Исходя из этого, по нашему мнению, уверенность в уменьшении экономических выгод появляется у Организации в момент перехода права собственности. Соответственно, на наш взгляд, признание в составе расходов стоимости списанного основного средства должно быть отражено на дату перехода права собственности.

Таким образом, признание в расходах основного средства будет производиться одновременно с признанием выручки от его продажи.

В пользу такого подхода, по нашему мнению, свидетельствует пункт 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Данный вывод, по нашему мнению, также косвенно подтверждается письмом ФНС РФ от 31.03.11 № КЕ-4-3/5085@:

«Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.

При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3". В соответствии с указанными изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (пункты 41 и 52 соответственно). Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости")».

Таким образом, в бухгалтерском учете Организации даты списания основного средства и признания доходов/расходов в связи с его продажей будут не совпадать:

-стоимость объекта основных средств будет списываться по дате передачи имущества перевозчику;

-выручка от продажи объекта основных средств, а также признание его стоимости в расходах будет признаваться по дате перехода права собственности.

С учетом данных различий, операция по продаже объекта основных средств будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

(в рассматриваемом случае, мы исходим из того, что по сделке Организацией получена прибыль)

на дату передачи объекта основных средств перевозчику

Дт 01 «Выбывающее ОС» Кт 01 «ОС» – отражено выбытие ОС;

Дт 02 Кт 01 «Выбывающее ОС» – списана начисленная амортизация;

Дт 45 «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 «Выбывающее ОС» – списана остаточная стоимость ОС;

Дт 76 Кт 68 – начислен НДС.

на дату перехода права собственности

Дт 62 Кт 91 – признана выручка от реализации;

Дт 91 Кт 45 - признана в расходах остаточная стоимость ОС;

Дт 91 Кт 76 – уменьшена сумма выручки на начисленный НДС.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю (письма Минфина РФ от 30.12.14 № 03-07-11/68585, от 18.05.15 № 03-07-РЗ/28436, от 02.02.15 № 03-07-10/3962, от 16.03.11 № 03-03-06/1/141, от 07.10.08 № 03-07-11/328, от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 05.05.06 № 03-04-11/80, Постановление ФАС Московского округа от 21.01.14 2 Ф05-16686/2013 по делу № А41-49443/12).

Таким образом, обязанность исчислить НДС с операции по реализации основного средства возникает у Организации на дату оформления первого документа на его отгрузку, т.е. дату передачи основного средства перевозчику.

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из положений статьи 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации, доход от реализации основного средства представляет собой доход от реализации товара.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Соответственно, доход от реализации основного средства, будет определяться в размере, предусмотренном договором купли-продажи.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Исходя из положений пункта 1 статьи 39 НК РФ датой реализации признается дата передачи права собственности на товары.

В связи с этим, по нашему мнению, доходы от реализации, а также расходы в виде остаточной стоимости основного средства признаются на дату перехода права собственности.

Полученный доход от реализации основного средства Организация вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

При этом согласно пункту 5 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поскольку после передачи объекта перевозчику он не может использоваться Организацией в своей деятельности, данный объект, на наш взгляд, может считаться выбывшим из состава амортизируемого имущества. Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, начисление амортизации должно прекратиться с первого числа месяца, в котором объект основных средств был передан перевозчику. То есть последним месяцем начисления амортизации является июнь.

Подводя итог изложенному выше, реализация объекта основных средства будет отражаться в следующем порядке:

1. реализуемый объект выбывает из состава основных средств на дату передачи перевозчику и учитывается на счете 45;

2. признание дохода от реализации и расхода в виде остаточной стоимости производится на дату перехода права собственности;

3. начисление НДС по операции реализации основного средства производится на дату передачи объекта перевозчику.

Коллегия Налоговых Консультантов, 06 ноября 2015 г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit