Департамент общего аудита по вопросу перерасчета НДФЛ

В силу пунктов 1 и 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.

При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (пункт 2 статьи 207 НК РФ).

Налоговым периодом в целях исчисления НДФЛ признается календарный год (статья 216 НК РФ).

Соответственно, по итогам налогового периода должен определяться окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде.

Следовательно, если по итогам налогового периода, по итогам года, сотрудник приобрел статус налогового резидента, то суммы удержанного НДФЛ по ставке 30 %, подлежат перерасчету.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Таким образом, если сотрудник Организации приобрел статус налогового резидента РФ в 2013 году и до приобретения им такого статуса из части доходов, полученных в 2013 году, Организацией был удержан НДФЛ по ставке 30%, такой сотрудник в праве по окончании налогового периода – 2013 года обратиться в налоговый орган по месту своего жительства (пребывания) за возвратом излишне удержанного НДФЛ в связи с его перерасчетом по ставке 13%, представив налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и документы, подтверждающие налоговый статус резидента РФ.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Нормы НК РФ прямо не предусматривают возможность зачета работодателем сумм НДФЛ, ранее исчисленного по ставке 30%, в связи с его перерасчетом при изменении статуса сотрудника.

Однако в силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Из приведенной нормы Минфином РФ делается вывод о том, что налог, удержанный по ставке 30% с заработной платы сотрудника до приобретения им статуса резидента РФ в текущем налоговом периоде, налоговый агент вправе зачесть в счет налога, исчисленного по ставке 13% с доходов, полученных с начала текущего налогового периода. То есть, перерасчитанный налог может быть зачтен только в рамках одного налогового периода, в следующем году налог зачтен быть не может.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 15.11.12 № 03-04-05/6-1301 было отмечено следующее:

«В соответствии с п. 1.1 ст. 231 Кодекса возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 Кодекса.

Таким образом, в соответствии с п. 1.1 ст. 231 Кодекса в случае приобретения сотрудником организации статуса налогового резидента Российской Федерации возврат в связи с перерасчетом суммы налога производится по итогам налогового периода налоговым органом.

Вместе с тем, если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

В таких случаях работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 Кодекса, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российской Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 процентов, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30 процентов»

Аналогичные разъяснения содержаться в Письмах Минфина РФ от 21.09.11 № 03-04-06/6-226, от 06.09.11 № 03-04-06/6-204, от 01.09.11 № 03-04-06/6-195, от 12.08.11 № 03-04-08/4-146.

Руководствуясь приведенной позицией, Организация вправе прекратить удержание НДФЛ с доходов работника, который стал налоговым резидентом РФ до полного зачета излишне удержанного в текущем году НДФЛ по ставке 30%. В рассматриваемой ситуации, поскольку сотрудник стал налоговым резидентом в декабре, то соответственно, зачет налога можно будет произвести только в этом месяце.

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:

1. НДФЛ, удержанный по ставке 30% в 2013 году, подлежит перерасчету в связи с тем, что сотрудник по итогам 2013 года получил статус налогового резидента РФ.

2. В течение 2013 года Организация вправе проводить зачет НДФЛ, удержанного по ставке 30% с заработной платы сотрудника, выплаченной в 2013 году до приобретения ими статуса налоговых резидентов, в счет НДФЛ, подлежащего уплате в 2013 году по ставке 13% с момента приобретения ими такого статуса.

3. Если по окончании 2013 года сумма НДФЛ, удержанного по ставке 30% в 2013 году, превысит сумму НДФЛ, подлежащего уплате в 2013 году по ставке 13%, сотрудник вправе вернуть соответствующий НДФЛ по окончании 2013 года, обратившись в налоговый орган по месту своего жительства (пребывания) и представив налоговую декларацию 3-НДФЛ, а также документы, подтверждающие статус налоговых резидентов РФ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit