Департамент общего аудита по вопросу применения ставки на доходы в отношении выплачиваемых дивидендов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Общество осуществляет деятельность с 2012 года. Учредителями Общества изначально были физическое лицо РФ и компания BVI с общим уставным капиталом 10 000 руб. За 2012 и 2013 г. Обществом была накоплена нераспределенная прибыль 100 млн. рублей. С 01.01.2013 вступили в силу положения Протокола от 07.10.10 к Соглашению об избежании двойного налогообложения, заключенного между Россией и Кипром (далее – Соглашение), согласно которым право на применение указанной ставки (5%) имеет лицо, вложившее в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро.
В начале мая 2014 г. в состав участников Общества вошел еще один участник, кипрская компания с долей эквивалентной более 100 000 евро. В конце мая 2014 года участниками Общества было принято Решение о распределении прибыли согласно балансу от 31.12.2013 года, т.е. по протоколу распределялась накопленная прибыль за 2012 и 2013 г.
Будут ли дивиденды, выплачиваемые из этой прибыли на основании такого решения облагаться по ставке 5% у нового участника Общества, резидента Кипра, при наличии сертификата налогового резидентства Кипра с апостилем, полученного до выплаты дивидендов?
Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – участнику российской организации относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, облагаемым у источника выплаты дохода.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов (пункт 1 статьи 310 НК РФ).
Для дохода в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией иностранной организации, установлена ставка 15% (подпункт 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ).
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (абзац 2 пункта 2 статьи 287 НК РФ).
Вместе с тем, статья 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В свою очередь, на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса.
В настоящее время между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр действует Соглашение от 05.12.98 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее по тексту – Соглашение).
Согласно статье 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства (Россия), резиденту другого Договаривающегося Государства (Кипр), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (Кипр).
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве (Россия), резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства (Россия), но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства (Кипр), то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
a) 5 % от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 евро;
b) 10 % от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Таким образом, дивиденды, выплачиваемые российской организацией резиденту Республики Кипр, имеющему фактическое право на дивиденды, облагаются на территории РФ по ставкам 5 или 10 процентов, при условии предоставления резидентом подтверждения, предусмотренного статьей 312 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык[1].
При предоставлении иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Отметим, что НК РФ не устанавливает обязательной формы данного подтверждения. Оно может быть выдано, например, в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи.
По общему правилу официальный документ, выданный в иностранном государстве, должен быть легализован на территории РФ путем проставления апостиля (статья 3 Гаагской конвенции от 05.10.61, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов).
В связи с этим, в некоторых случаях официальные органы указывали на то, что подтверждение о статусе резидента требует проставления апостиля (например, письмо ФНС РФ от 09.09.08 № 3-5-04/497).
Однако, имеются и иные мнения по данному вопросу. Так, например, УФНС РФ по г. Москве считают, что подтверждение может быть представлено и без проставления на нем апостиля (письма УФНС РФ по г. Москве от 04.03.10 № 20-14/3/022678, от 21.01.10 № 20-15/3/4613). Данное мнение основано на письме ФНС РФ от 25.10.05 № ВЕ-6-26/898@, согласно которому исходя из сложившейся практики, некоторые иностранные государства принимают без проставления апостиля документы, подтверждающие постоянное местонахождение в РФ. В связи с этим, требование российской стороны проставления апостиля на официальных документах, может привести к тому, что налоговые органы иностранных государств, в свою очередь, изменят требования к выданным в РФ официальным документам, то есть к российским официальным документам может быть предъявлено требование обязательного апостилирования, что значительно усложнит процедуру оформления таких документов для российских налогоплательщиков.
Перечень таких иностранных, которые не требовали апостиля, был приведен в письме ФНС РФ от 12.05.05 № 26-2-08/5988. В этом списке отсутствует Республика Кипр.
Также следует обратить внимание на письмо от 17.06.10 № 03-08-13, в котором Минфин РФ указал следующее:
«На основании норм пп. "i" п. 1 ст. 3, п. п. 3 и 4 ст. 25, ст. 26 Соглашения между Россией и Кипром компетентные органы могут вступать в переговоры для целей достижения взаимного согласия по вопросам применения Соглашения и обмениваться информацией, необходимой для выполнения положений Соглашения. Договоренности, достигнутые компетентными органами России и Кипра, фиксируются в том числе в форме Меморандумов о взаимопонимании к Соглашению.
Так, в Меморандуме о взаимопонимании к Соглашению от 11.07.2000 определен перечень органов и должностных лиц Кипра, уполномоченных выдавать и подписывать сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание в Республике Кипр для целей принятия сертификатов налоговыми органами Российской Федерации, и одновременно предусмотрен обмен образцами подписей и печатей с российскими налоговыми органами.
В связи с этим просим подтвердить, что указанный обмен с компетентными органами Кипра был произведен и ФНС России имеет образцы подписей и печатей уполномоченных органов и должностных лиц Кипра.
Таким образом, если сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание, выданы, заверены подписью и имеют печать уполномоченного учреждения и должностного лица Республики Кипр, наличие апостиля не может быть затребовано».
В указанном письме также приведен перечень органов и должностных лиц Республики Кипр, уполномоченных выдавать и подписывать сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание в Республике Кипр:
- Director of Inland Revenue Department (Ministry of Finance);
- Officers of District Income Tax Office of Nicosia;
- Officers of District Income Tax Office of Limassol;
- Officers of District Income Tax Office of Larnaca (включая Paralimni Office).
Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если подтверждение о постоянном местонахождении компании – резидента Республики Кипр будет выдано вышеприведенными органами, то такое подтверждение не будет требовать апостилирования.
Как следует из вопроса, компания – резидент Кипра вошла в состав российской организации в 2014 году долей эквивалентной более 100 000 евро. Сейчас российская организация планирует произвести выплату дивидендов за 2012-2013 годы, т.е. за периоды в которых уставный капитал российской организации был равен 10 000 рублей, и компания-резидент Кипра не являлась участником этой российской организации.
В первую очередь следует отметить, что, по нашему мнению, право на участие в распределении прибыли имеют те лица, которые являются участниками общества на момент принятия соответствующего решения общим собранием участников.
Аналогичный подход изложен в Определении ВАС РФ от 08.11.10 № ВАС-14288/10 по делу № А21-7726/2009: «…право на получение распределенной прибыли имеет только то лицо, которое участвовало в ее распределении».
Таким образом, несмотря на то, что компания – резидент Кипра не являлась участником общества в 2012-2013 годах, когда формировалась чистая прибыль, направляемая теперь на выплату дивидендов, она имеет право на получение дивидендов, на том основании, что на момент принятия решения о выплате дивидендов уже была участником общества.
Кроме того, следует отметить, что Соглашение не предусматривает взаимосвязи между применением пониженной ставки на доходы и длительностью периода, в течение которого участник инвестировал в компанию необходимую сумму.
По нашему мнению, для применения пониженной ставки налога на доходы в виде дивидендов, требования, указанные в Соглашении, должны выполняться на дату выплаты дивидендов.
Аналогичное мнение высказано Арбитражным судом УО в Постановлении от 27.07.15 № Ф09-4880/15 по делу № А60-49540/2014:
«…применение льготной ставки налога в размере 5 процентов, установленной подп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения, возможно, если на дату выплаты дивидендов вложение кипрского участника в капитал российской организации соответствует условиям подп. "а" п. 2 ст. 10 Соглашения».
Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае, в отношении дивидендов получаемых компанией – резидентом Кипра, на наш взгляд, может применяться ставка 5 процентов.
Таким образом, по нашему мнению, в случае, предоставления компанией – резидентом Республики Кипр подтверждения о постоянном местонахождении, Организация вправе произвести удержания налога на прибыль по льготной ставке 5 процентов (если указанная компания имеет фактическое право на получаемые дивиденды).
Коллегия Налоговых Консультантов, 19 октября 2016 года
[1] Помимо этого налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (с 01.01.17 иностранная организация должна будет предоставить подтверждение, что имеет фактическое право на получение дохода).
На основании пункта 3 статьи 312 НК РФ лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.
При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit