Департамент общего аудита по вопросу прощения долга по договору займа, предоставленного учредителем

Статьей 415 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом у источника выплаты дохода, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Так, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относится процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

- государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта.

Таким образом, проценты, подлежащие уплате с суммы предоставленного иностранной организацией займа, признаются доходом иностранной организации, облагаемым налогом на прибыль на территории РФ.

Соответственно, в случае прощения долга займодавцем суммы займа с учетом процентов, у иностранной компании не возникнет дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль на территории РФ.

Далее рассмотрим порядок отражения операции по прощению займа в бухгалтерском и налоговом учете.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

3.4) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества;

11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

Из положений пункта 2 статьи 38 НК РФ следует, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно статье 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, из положений ГК РФ следует, что к имуществу относятся вещи, наличные деньги, ценные бумаги и прочее имущество.

Обязательство, вытекающее из договора займа, к имуществу не относится.

В этом случае, по нашему мнению, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ применены быть не могут.

Однако, на наш взгляд, в данном случае при прощении долга по уплате самого займа и начисленных по нему процентов, Организация вправе, руководствуясь положениями подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитывать сумму прощенного займа в составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль.

В отношении суммы начисленных процентов, по которым учредитель прощает задолженность, обращаем Ваше внимание на мнение фискальных органов, а также судебных инстанций.

Письмо Минфина РФ от 25.06.14 № 03-03-06/1/30267:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.

Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав доходов для целей налогообложения подлежат включению суммы процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 Кодекса).

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства, хозяйственного общества перед соответствующими участниками, если такое увеличение чистых активов явилось, в частности, следствием волеизъявления участника хозяйственного общества.

Как следует из обращения, денежные средства были получены обществом от его участника на возмездной основе (в частности, имел место договор займа).

При этом участником принято решение о возможном увеличении чистых активов общества за счет ранее переданного займа с одновременным прекращением обязательств организации перед участниками.

В этой связи в отношении переданного займа возможно применение подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

При этом, что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, то данные суммы, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований для применения в отношении них положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется. Указанные суммы процентов, на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах ФНС РФ от 02.05.12 № ЕД-3-3/1581@, от 20.07.11 № ЕД-4-3/11698@.

Из приведенных разъяснений не ясно, по какой причине Организация не вправе воспользоваться положениями подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении сумм прощенного долга по процентам, причитающимся к уплате с суммы предоставленного займа.

Более обоснованная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.13 по делу № А32-21786/2011:

«…Как считает общество, суд неправомерно счел, что задолженность в виде процентов по договорам займа в размере 90 906 948 рублей, начисленных и списанных акционером путем прощения долга, рассматривалась обществом в качестве безвозмездно полученного имущества в отношении которого обществом, по мнению суда, применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса. Суд не принял во внимание, что в данном случае общество применяло подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса…

…Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям…

…Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

По статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (пункт 8 статьи 250 Кодекса).

Подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусматривает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Абзацем 2 подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации…

…Судами установлено, что компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" является учредителем общества с долей в уставной капитале общества 100%. Между обществом и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" подписаны соглашения о прощении долга по договору займа …

…Судами установлено, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией BELEGGINSMAATSCHAPPIS NESB.V, общество в период с 2005 по 2008 год не выплачивало, учитывало их в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с учетной политикой по методу начисления…

…Как установлено судами, по указанным договорам общество, не основываясь на их условии о выплате процентов вместе с возвратом основного долга, относило исчисленные проценты на состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу в 2005-2008 годы исходя из учетной политики в целях налогообложения по методу начисления. Инспекция не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов.

Исходя из положений пункта 4 статьи 271 Кодекса суды сделали правильный вывод о том, что общество получило доход в момент прощения ему долга единовременно (31.12.2008) в виде сумм прощеного основного долга и 90 906 948 рублей процентов по прощеного долга вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.

Общество сумму прощеных основного долга и процентов на него не включило в облагаемую налогом на прибыль базу, уменьшив размер понесенных убытков в 2008 году.

Налоговый орган счел, что 90 906 948 рублей процентов общество освободило от налогообложения повторно, поскольку ранее указанные суммы относило на уменьшение прибыли до налогообложения при отсутствии реального несения расходов и получения 90 906 948 рублей.

Суды, признавая отнесение обществом указанной суммы процентов на уменьшение убытков в целях обложения налогом на прибыль не обоснованным, правомерно отказали обществу в удовлетворении требований.

Согласно пункту 3 статьи 3 Кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По смыслу абзаца 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений 25 главы Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статья 272 Кодекса определяет момент списания расходов и при этом исходит из того, что данные расходы экономически реально понесены либо будут понесены налогоплательщиком. Прочтение указанной нормы, как безразличной к факту реального несения расходов в экономической деятельности является ошибочным.

Общество не уплачивало заимодавцам спорную сумму процентов, в силу прощения долга у него отсутствует обязанность по уплате заимодавцам указанной суммы. В силу применяемой обществом учетной политики по методу начисления оно отнесло данные средства на уменьшение облагаемой прибыли в 2008 году. Таким образом, общество, применяя в 2008 году положения подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса, повторно уменьшило облагаемую налогом на прибыль базу на сумму прощеных и неуплаченных процентов. Данные действия противоречат экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения (налогоплательщики, применявшие учетную политику по кассовому методу, единожды могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченных заимодавцу процентов).

Довод общества о том, что сумма спорных процентов учтена иностранной компанией в составе доходов, учитываемых при налогообложении налогом на доходы компании, с которых уплачены все причитающееся налоги в 2005-2008 годах на основании Соглашения от 16.12.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов, получил надлежащую правовую оценку судебных инстанций.

Таким образом, суды обоснованно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей».

С учетом изложенного, считаем, что сумма прощенного займа может не учитываться в целях исчисления налога на прибыль на основании положений подпункта 3.4. пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В свою очередь, в отношении начисленных на сумму предоставленного займа процентов позиция фискальных органов и судебных инстанций складывается в пользу того, что такая сумма должна учитываться в составе внереализационных доходов организации – заемщика.

Противоположная точка зрения, скорее всего, приведет к спорам с налоговыми органами. В этом случае шансы отстоять свою позицию в судебном порядке также не велики.

Бухгалтерский учет.

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

На основании пункта 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

При этом организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Поскольку сумма прощенного долга не является доходом от обычного вида деятельности Организации, считаем, что она подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе прочих доходов.

Таким образом, сумма прощенного долга подлежит отражению в составе прочих доходов Организации в бухгалтерском учете.

Отметим, что в гражданском законодательстве понятие «добавочный капитал» отсутствует.

Данное понятие содержится в нормативных актах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета.

Так, в силу пункта 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[1] в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно (пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Планом счетом и Инструкцией по его применению[2] предусмотрен счет 83 «Добавочный капитал», который предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Кроме того, налоговым законодательством, а именно, положениями подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ было предусмотрено, что сумма прощенного долга может быть направлена на увеличение стоимости чистых активов в том числе путем формирования добавочного капитала.

В соответствии с приведенной нормой имущество, имущественные права или неимущественные права, которые переданы организации в целях увеличения чистых активов путем формирования добавочного капитала подлежат отражению в бухгалтерском учете в размере их денежной оценки в составе добавочного капитала.

Таким образом, в зависимости от способа увеличения стоимости чистых активов Организации, когда в решении учредителя прямо указано, что стоимость чистых активов увеличивается путем формирования добавочного капитала, сумма прощенного долга корреспондируется со счетом 83:

Дт 66/67 Кт 83.

В случае, когда способ увеличения стоимости чистых активов в решении прямо не определен, считаем, что сумма прощенного долга подлежит отражению в составе прочих доходов:

Дт 66/67 Кт 91.

Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 17 Закона № 14-ФЗ[3] увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 18 Закона № 14-ФЗ сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества в соответствии с настоящей статьей пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Из изложенного, можно заключить, что увеличение уставного капитала возможно в том случае, если стоимость чистых активов превышает размер уставного капитала. Данное условие на практике выполняется в том случае, если организация располагает нераспределенной прибылью. При этом увеличение уставного капитала возможно за счет нераспределенной прибыли и/или добавочного капитала.

Отметим, что структура бухгалтерского баланса в составе пассивов состоит из собственного капитала и заемного.

Как было отмечено нами выше, в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Таким образом, в случае прощения долга учредителем по предоставленному займу произойдет увеличение экономических выгод организации, в этом случае увеличится собственный капитал Организации – либо путем увеличения добавочного капитала, либо путем увеличения нераспределенной прибыли/уменьшения непокрытого убытка.

Соответственно, в том случае, если в вопросе речь идет об увеличении собственного капитала Организации, то в результате прощения долга цель будет достигнута с учетом рисков по налогу на прибыль в отношении суммы прощенных начисленных процентов, приведенном нами выше.

В том случае, если прощение долга осуществляется в целях увеличения уставного капитала, то такое увеличение будет возможно в том случае, если в результате такого прощения стоимость чистых активов превысит размер уставного капитала. При этом уставный капитал можно будет увеличить на разницу между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала.

На наш взгляд, не представляется возможным реализовать иной способ увеличения собственного капитала Организации (в том числе путем увеличения уставного капитала), который бы не привел к возникновению прибыли в виде процентов по займу у компании – учредителя.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit