Департамент общего аудита по вопросу проверки недобросовестных покупателей

Как справедливо отмечено в Вашем вопросе с 01.01.15 в НК РФ внесен ряд изменений, которые устанавливают, в частности:

- обязанность налогоплательщиков НДС и лиц, не являющихся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (пункт 3.1 статьи 169 НК РФ);

- обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, применяющих УСН), и налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей, которые связаны с исчислением и уплатой НДС при осуществлении ими посреднической деятельности от своего имени представлять в инспекцию в электронном виде журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (пункт 5.2 статьи 174 НК РФ);

- с 1 квартала 2015г. налоговая декларация по НДС составляется по новой форме, предусматривающей указание в ней сведений из книг покупок и продаж, журнала учета выданных и полученных счетов-фактур (с подробным указанием информации о счетах-фактурах) (Приказ ФНС РФ от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@).

Таким образом, при получении налоговых деклараций (журналов учета полученных и выданных счетов-фактур) у налоговых органов будет в распоряжении информация (сведения) о выданных и полученных счетах-фактурах, предоставленная соответственно поставщиками и покупателями.

При этом пунктом 8.1 статьи 88 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.15) установлено, что при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в случае выявления противоречий между сведениями об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Таким образом, в случае, если контрагенты Организации – покупатели или комиссионеры (агенты) окажутся «недобросовестными» и отразят в налоговой декларации по НДС, либо в журнале полученных и выданных счетов-фактур информацию по счетам-фактурам, полученным от Организации в искаженном виде, т.е. «завысят» сумму НДС, предъявленную им Организацией (либо отразят «несуществующие» счета-фактуры Организации), то возникнет приведенная выше ситуация, при которой налоговые органы во время проведения камеральной проверки могут прийти к выводу, что возникшие противоречия привели к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет Организацией. Соответственно, в рамках проведения камеральной проверки в целях получения пояснений в отношении указанных противоречий налоговые органы могут запросить у Организации соответствующие первичные документы по реализации.

На наш взгляд, в случае, если контрагенты-покупатели не отразят информацию о полученных от Организации-поставщика счетах-фактурах в своей налоговой декларации или не представят ее в налоговые органы, т.е. фактически не заявят предъявленный Организацией НДС к вычету, то выявленные в рамках камеральной проверки несоответствия не могут свидетельствовать о занижении Организацией суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. В этом случае фактически Организация-поставщик свою обязанность по уплате НДС в бюджет исполнила, а покупатель НДС к вычету не заявил, что по сути является его правом, а не обязанностью.

В случае, если посредники (комиссионеры, агенты), реализующие товары Организации от своего имени, не представят в налоговый орган журнал учета полученных и выданных счетов-фактур или налоговую декларацию по НДС (или не укажут в данных документах информацию о счетах-фактурах, полученных от Организации), то, по нашему мнению, выявленные в ходе проведения камеральной проверки несоответствия также не могут свидетельствовать о занижении Организацией суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В то же время в рассматриваемой ситуации проблемы могут возникнуть у непосредственного покупателя, который купил товар у такого посредника. Так, при проведении камеральной проверки декларации по НДС у данного покупателя, возникнут противоречия, связанные с завышением суммы НДС, заявленной им к вычету (при отсутствии информации о счетах-фактурах выданных и полученных посредником налоговые органы не смогут сопоставить вычет, заявленный покупателем, с суммой НДС, уплаченной Организацией-поставщиком).

Отметим, что так как предоставление подробной информации по полученным и выданным счетам-фактурам (в налоговой декларации или в журналах учета полученных и выданных счетов-фактур) введено в обязанность с 1 квартала 2015, арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась.

Вопрос 2. Есть ли уже какая-то судебная практика в отношении поставщиков по аналогичным ситуациям в РФ, когда у клиентов есть какие-либо проблемы с точки зрения составления и предоставления отчетности в налоговые органы либо проблемы с исчислением и уплатой налогов?

В настоящее время сложилась обширная арбитражная практика по вопросу признания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в случае, если его контрагент не представлял в налоговые органы отчетность или представлял ее с нулевыми показателями.

При этом данная арбитражная практика касается налогоплательщиков, выступающих в роли покупателей товаров (работ, услуг), и отражающих у себя расходы, а также заявляющих к вычету полученный от недобросовестных поставщиков НДС.

Арбитражная практика, в которой бы рассматривались претензии к поставщику в случае, если его контрагент-покупатель не представляет отчетность в налоговые органы, в настоящий момент отсутствует.

В отношении проявления должной степени осмотрительности к контрагенту-покупателю в Письме Минфина РФ от 13.12.11 № 03-02-07/1-430 отмечено следующее:

«Вопрос: Основным видом деятельности организации является оптовая торговля сахаром. Должна ли организация принимать необходимые меры для обоснования осторожности и осмотрительности в отношении своих покупателей при заключении договоров поставки?

В случае если таковые меры предосторожности предприняты не были и покупатель оказался "фирмой-однодневкой", какие налоговые санкции грозят организации?

Ответ:

В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено обращение по вопросам о мерах, необходимых для обоснования осторожности и осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагентов, об ответственности налогоплательщика в случае, если его контрагент оказался "фирмой-однодневкой", и сообщается следующее.

Исходя из основных начал законодательства о налогах и сборах предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не доказано обратное. Например, пока не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предпринимательской деятельности, которую его контрагент фактически не осуществляет и не может исполнить обязательства по сделкам, оформленным от его имени.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков". Налогоплательщику рекомендуется при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, исследовать среди прочих следующие признаки: отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность, отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей, отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (официальный сайт ФНС России www.nalog.ru), отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Кроме того, рекомендуется обращать внимание на информацию ФНС России (Письмо от 11.02.2010 N 3-7-07/84 и другие) о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов с учетом критериев оценки налоговых рисков, а также о работе ФНС России по предупреждению налогоплательщиков от партнерства с неблагонадежными субъектами коммерческой деятельности.

Согласно п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Одновременно сообщается, что согласно п. 9.20 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом от 23.03.2005 N 45н, в Министерстве не рассматриваются вопросы правоприменительной практики».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, независимо от того является контрагент поставщиком или покупателем, налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента.

При наличии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих реальность совершения сделки с «недобросовестным» покупателем, претензии контролирующих органов можно обжаловать и признать необоснованными.

Отметим, что имеется судебная практика, свидетельствующая о возникновении претензий со стороны налоговых органов, заключающихся в том, что использование «недобросовестных» покупателей свидетельствует о применении налогоплательщиком «схемы», целью которой является уход от налогообложения или снижение налоговой нагрузки. При этом налоговые органы доначисляют налогоплательщикам-продавцам налог на прибыль и НДС (например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.08 № А82-1041/2007-28, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.12.07 № А42-1200/2006). При этом указанная практика и претензии налоговых органов основывались, в том числе на нормах действующей в то время статьи 40 НК РФ.

Кроме того, имеются следующие судебные решения, в которых рассматривались претензии налоговых органов к организациям-поставщикам, реализующим товары «недобросовестным» покупателям.

В Постановлении ФАС Московского округа от 16.07.12 № А40-82174/11-107-353 рассматривалась ситуация, когда налоговые органы пытались отказать организации-поставщику в применении льготы по НДС при реализации лома «недобросовестному» покупателю:

«В соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

Основанием для принятия налоговым органом обжалуемого решения явились следующие обстоятельства. Налогоплательщиком представлена налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2010 года, в которой в качестве освобожденных от налогообложения отражены операции по реализации лома черных и цветных металлов в сумме 1 158 255 руб.

Налоговый орган счел освобождение необоснованным. Полагает, что операции подлежали обложению по соответствующей налоговой ставке, поскольку лом был продан неустановленным лицам. В решении указано, что в ходе налоговой проверки для подтверждения факта реализации лома черных и цветных металлов покупателям: ООО "Энерготехкомплект", ООО "ОрисПром", ООО "Балметкор" налогоплательщик представил договоры поставки, товарные накладные, письма-заявки. Между тем, лица, значащиеся руководителями организаций-покупателей, были допрошены и отрицали причастность к деятельности этих организаций. В товарных накладных отсутствуют необходимые реквизиты - сведения о доверенности, о лице, принявшем груз, нет расшифровки подписи лица, принявшего товар. В актах приема-передачи лома отсутствуют сведения о марке и номере транспортного средства, сведения о сдатчике лома и его подпись, а также подписи лиц, ответственных за проверку лома. Налогоплательщиком, на территории которого инструкцией о пропускном режиме установлены правила выезда автомашин, не представлены документы, подтверждающие вывоз лома. На этом основании инспекцией сделан вывод о том, что факт реализации лома конкретным покупателям не подтвержден, что исключает освобождение от налогообложения и влечет начисление налога по установленной налоговой ставке.

Признавая решение инспекции недействительным, суды первой и апелляционной инстанции правильно применили пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, указав, что при решении вопроса о наличии оснований для освобождения от налогообложения значение имеет факт реализации на территории РФ определенного товара - лома черных и цветных металлов. Факт совершения указанных операций налоговый орган не отрицает. Выявленные в ходе проверки обстоятельства, касающиеся вышеуказанных покупателей, не имеют значения и не дают основания для начисления налога по операциям реализации лома».

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.01.13 № А40-38402/12-115-198 рассматривалось дело, в котором налоговый орган доначислил организации-поставщику доход в виде безвозмездно полученных от «недобросовестного» покупателя денежных средств за реализованный товар, с одновременным отражением дохода в виде выручки от реализации:

«В ходе проверки установлено, что в состав доходов от реализации товаров обществом включена выручка от реализации по договору поставки, заключенному с ООО "СтройТехПроект".

Однако, по мнению налогового органа, ООО "Альфа" не осуществляло реализацию товаров по указанному договору поставки, в результате чего налоговым органом сделан вывод о получении обществом внереализационного дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств, который в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит налогообложению налогом на прибыль.

Также инспекций установлено, что налогоплательщиком завышены расходы, уменьшающие доходы от реализации на сумму затрат на приобретение нереализованных товаров.

Выводы налогового органа основаны на результатах мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлено, что покупатель - ООО "СтройТехПроект" обладает признаками "фирмы-однодневки", не осуществлял дальнейшей реализации приобретенной у общества табачной продукции, не имел возможности вывезти от ООО "Альфа" и хранить приобретенный товар. Также инспекцией установлено отсутствие складских помещений у заявителя.

В ходе рассмотрения дела суды на основании исследования и оценки по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленных доказательств, установили реальность приобретения и поставки спорного товара, в связи с чем признали недействительным оспариваемое решение налогового органа.

Также судами установлена возмездность поставки товара, что исключает применение п. 8 ст. 250 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, обществом у ООО "СМ-Доставка" по договору поставки от 12.03.2008 N 2921 был приобретен товар (табачные изделия), затраты на приобретение которого учтены обществом для целей налогообложения в порядке ст. 252 НК РФ.

В подтверждение расходов на приобретение товара налогоплательщиком представлены в налоговый орган и в материалы дела первичные документы, к которым налоговый орган никаких претензий не имеет.

Факт приобретения товара и размер понесенных расходов не оспаривается ИФНС России N 8 по г. Москве.

Впоследствии данный товар был реализован заявителем ООО "СтройТехПроект" по договору поставки от 24.03.2008 N 009/08.

Поступившие от указанного контрагента в порядке предварительной оплаты денежные средства учтены обществом в качестве выручки от реализации товаров при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

С учетом установленных при рассмотрении дела обстоятельств судами сделан обоснованный вывод о реальности приобретения и поставки спорного товара, правильном учете спорных операций для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполные, недостоверные или противоречивые (п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Поскольку факт приобретения товара подтвержден обществом надлежащими документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства, судами сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для исключения затрат на приобретение товара из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения.

При этом судами указано, что налоговый орган не учитывал фактическую стоимость приобретенных товаров, необоснованно определив размер расходов расчетным путем (путем уменьшения на 0,5% дохода от реализации).

Довод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с реализацией спорного товара покупателю, обладающему признаками "фирмы-однодневки", в связи с отсутствием надлежащих доказательств реализации товара, его транспортировки и хранения, были предметом рассмотрения судами обеих инстанций и отклонены ими, как необоснованные.

При этом судами указано на представление обществом товарных накладных в количестве 189 штук на передачу товара, доверенности г. Воропаева А.Н. на получение табачной продукции, платежных документов на оплату ООО "СтройТехПроект" спорного товара.

Наличие у заявителя складских помещений по адресу г. Москва, Комсомольская пл., д. 3/30, на которых производилось хранение спорного товара, подтверждено заявителем договором субаренды, заключенным с ООО "Компания "Юневерс-Континенталь", платежными поручениями на оплату субаренды и электроэнергии.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Как следует из пункта 2 статьи 248 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги).

В силу статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Из указанных норм налогового и гражданского законодательства следует, что отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные в тех случаях, если предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна сторона, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства, либо в договоре содержится прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

В материалах дела названные признаки безвозмездности отсутствуют, поскольку договором предусмотрены встречные обязательства по поставке и оплате товара, которые фактически исполнены сторонами.

При изложенных обстоятельствах выводы суда первой и апелляционной инстанций об отсутствии оснований для учета в составе внереализационных доходов перечисленных денежных средств, как безвозмездно полученных (п. 8 ст. 250 НК РФ) соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.

Налог на прибыль уплачен заявителем при поступлении денежных средств на расчетный счет, что не оспаривается налоговым органом и отражено в решении инспекции.

Таким образом, налоговый орган фактически пытается осуществить двойное налогообложение выручки, поступившей от ООО "СтройТехПроект", в качестве дохода от реализации товара и в качестве безвозмездно полученных денежных средств, что в соответствии с налоговым законодательством является недопустимым.

При изложенных обстоятельствах оснований для доначисления указанного налога у ИФНС России N 8 по г. Москве не имелось».

Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

1. В случае, если при проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС, представленной Организацией, налоговым органом будет выявлено несоответствие, содержащихся в ней сведений, сведениям, содержащимся в налоговых декларациях (журналах учета полученных и выданных счетов-фактур), представленных ее контрагентами (покупателями, посредниками), которое может свидетельствовать о недоплате НДС Организацией в бюджет, то налоговый орган вправе запросить соответствующие первичные документы по реализации для получения соответствующих разъяснений.

2. По мнению контролирующих органов, должную степень осмотрительности налогоплательщику следует проявлять в отношении всех своих контрагентов, как поставщиков, так и покупателей.

Арбитражная практика в отношении претензий к поставщику в ситуации, когда его контрагент-покупатель не представляет в налоговые органы отчетность, в настоящий момент отсутствует, что, на наш взгляд, свидетельствует об отсутствии соответствующих претензий со стороны контролирующих органов. В то же время, имеются судебные решения, в которых налоговые органы пытались доначислить поставщикам налог на прибыль и НДС, доказывая, что «недобросовестный» покупатель используется в «схеме по оптимизации налогообложения».

Во избежание возникновения возможных претензий со стороны контролирующих органов, по нашему мнению, Организации-поставщику целесообразно проявлять должную степень осмотрительности, как в отношении своих поставщиков, так и в отношении покупателей.

В то же время, в случае, если у Организации-поставщика не будет в наличии документов, свидетельствующих о проявлении должной степени осмотрительности в отношении своего контрагента-покупателя, и при этом Организация своевременно и в полном объеме будет исполнять свою обязанность по уплате НДС в бюджет, то сам факт «недобросовестности» покупателя, в том числе не представляющего отчетность в налоговые органы, на наш взгляд, не будет иметь каких-либо отрицательных последствий для Организации.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit