Департамент общего аудита по вопросу проверки периодов, за которые предоставлялись уточненные налоговые декларации

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом в общем случае, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (абзац 2 пункта 4 статьи 89 НК РФ).

Вместе с этим, согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Из указанных норм, по нашему мнению, можно сделать вывод, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить период, превышающий три года, если за этот период налогоплательщиком была предоставлена уточняющая декларация.

Соответственно, проверяемый период (3 года) может быть увеличен на срок, равный периоду за который предоставлялись уточняющие декларации.

При этом, поскольку НК РФ не содержит ограничений в отношении количества корректируемых периодов, которые могут быть подвергнуты проверке, можно предположить, что налоговый орган вправе проверить любое количество скорректированных периодов. То есть, налоговый орган вправе проверить (за пределами трехлетнего срока) любое количество корректируемых лет, за которые предоставлялись уточненные декларации.

Рассматривая вопрос применения абзаца 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ, следует отметить письмо ФНС РФ от 25.07.13 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»:

«Период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка.

При проведении проверки по нескольким или всем налогам и сборам (независимо от формулировки предмета проверки) рекомендуется устанавливать единый период, за который проводится проверка, при этом может не совпадать период по проверкам правомерности заявленных к возмещению сумм налогов, перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (глубина выездной налоговой проверки) (абзац второй пункта 4 статьи 89 Кодекса). Из этого правила абзацем третьим пункта 4 статьи 89 Кодекса предусмотрено единственное исключение - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

При применении пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:

1) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

2) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

3) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет. Вместе с тем имеет значение, проводилась ли ранее выездная налоговая проверка по тому налогу и за тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация, так как пункт 4 статьи 89 Кодекса не предоставляет налоговому органу право проведения повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же основанию».

Указанные разъяснения ФНС РФ, по нашему мнению, с одной стороны, подтверждают возможность проверки налоговым органом неограниченного числа корректируемых периодов, но с другой стороны дают уточнения в отношении непосредственно корректируемого периода, который может быть проверен.

Как указано в письме ФНС РФ, пункт 4 статьи 89 НК РФ применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация.

То есть, речь идет о декларации корректирующей не последние три календарных года, а четвертый и более поздние годы. Например, в случае, если налогоплательщик в 2014 году предоставляет уточненную декларацию за 2010 год, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки за 2011-2013 годы, будет вправе проверить также 2010 год.

Такой подход, на наш взгляд, основан на том, что предшествующие три года, налоговый орган вправе проверить в рамках выездной налоговой проверки, независимо от того предоставлялись за этот период уточненные декларации или нет.

Более поздние периоды налоговый орган, в общем случае, проверить не может, но при этом налогоплательщик вправе за эти периоды предоставить уточненные налоговые декларации, которые могут оказать влияние на текущие периоды (например, размер убытка, который может быть перенесен на будущие периоды). В связи с этим, на наш взгляд, налоговому органу предоставлено право проверить скорректированный период, находящийся за пределами трехлетнего срока.

Таким образом, по нашему мнению, в случае, проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган будет вправе проверить не только предшествующие три года со дня вынесения решения о проверке, но и более ранние периоды, по которым были предоставлены уточняющие налоговые декларации. При этом уточняющие налоговые декларации должны были быть представлены за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлены такие декларации.

В рассматриваемом случае, Организация предоставляла следующие уточненные декларации:

в 2013 за 2010

в 2012 за 2009

в 2011 за 2008

То есть декларации предоставлялись за период, который не превышает трех лет, предшествующих году, в котором представлена такая декларация.

В связи с этим, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, в случае проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган будет вправе проверить только период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Например, в случае, если проверка будет проводиться в 2014 году, то проверяться будет период, начиная с 2011 года.

Поскольку на данный момент отсутствует сложившаяся арбитражная практика по применению абзаца 3 пункта 4 статьи 89 НК РФ, не представляется возмозможным возможность отказа налогового органа от проверки скорректированных периодов, в случае большого объема информации по трехлетнему периоду.

Как было указано выше, как правило, выездная проверка проводится за последние три календарных года, предшествующие дате принятия решения о проведении проверки.

Из указанной нормы, формально, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что поскольку проверяются предшествующие три календарных года, то во время проведения выездной налоговой проверки налоговый орган не вправе проверить текущий период.

Косвенно данное мнение подтверждает вышеуказанное письмо ФНС, из которого следует, что «период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка. При этом выездная налоговая проверка может быть назначена не ранее наступления сроков представления налоговых деклараций за последний налоговый период по всем налогам, по которым назначена проверка».

Вместе с этим, данное письмо может служить подтверждением и обратного.

Как следует из письма ФНС РФ, период, за который проводится проверка, должен состоять из целого числа налоговых периодов по всем налогам, сборам, по которым назначена проверка.

Длительность налогового периода зависит от вида налога. Например, у НДС налоговый период равен кварталу, а у налога на прибыль – календарному году.

В свою очередь, выездная налоговая проверка может быть назначена не по всем налогам, а только по некоторым. Например, в случае, если выездная налоговая проверка будет проводиться в отношении НДС, то в текущем году уже могут быть закрытые налоговые периоды по данному налогу. Соответственно, исходя из разъяснений ФНС РФ, данные налоговые периоды текущего года могут быть проверены налоговым органом.

При этом, как указано в письме, в случае, если проверяется помимо НДС ещё и налог на прибыль, то из формального прочтения, следует, что текущий год не может быть проверен, так как налоговые периоды должны быть закрыты по всем проверяемым налогам.

Кроме того, при проведении комплексной выездной проверки (т.е. по всем налогам), по нашему мнению, проверка текущего периода нецелесообразна, так как налоговой орган не сможет применить в отношении налогоплательщика каких-либо санкций по налогам, для которых налоговый период установлен равным календарному году (например, налог на прибыль).

Арбитражная практика о возможности проведения проверок текущего периода складывалась не в пользу налогоплательщика.

Суды, при рассмотрении споров о правомерности проверок текущего периода, указывают, что диспозиция пункта 4 статьи 89 НК РФ права не содержит запрета на проведение выездных проверок по отчетным периодам текущего календарного года.

Такой вывод сделан в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.02.2013 № Ф03-453/2013 по делу № А51-13302/2012 (Определением ВАС РФ от 26.04.13 № ВАС-4862/13 отказано в передаче дела № А51-13302/2012 в Президиум ВАС РФ).

Аналогичное мнение высказано в постановлениях ФАС УО от 16.07.13 № Ф09-5740/13, ФАС СЗО от 19.04.11 № А56-25496/2010, ФАС ЗСО от 30.09.11 № А70-9334/2010.

Данные решения были основаны на Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, согласно которому судам необходимо исходить из того, что налоговая проверка имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Однако на данный момент Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57.

При этом на текущий момент отсутствуют решения судов, принятые после отмены Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, в связи с чем, мы не можем предположить исход судебного разбирательства по рассматриваемому вопросу. Однако, учитывая сложившееся мнение о том, что статья 89 НК РФ не содержит прямого запрета на проверку текущего периода, скорее всего, суды и в дальнейшем будут придерживаться приведенного выше мнения.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit