Департамент общего аудита по вопросу учета документов, полученных с опозданием

Ответ

Бухгалтерский учет.

Как следует из поставленного вопроса, Организацией получены первичные документы и счета-фактуры от контрагентов за оказанные услуги в прошлых отчетных периодах.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона № 402-ФЗ[1] бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (пункт 8 статьи 3 Федерального закона № 402-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Из вышеизложенного следует, что бухгалтерский учет экономическим субъектом ведется на основании первичных документов и в отсутствии первичных документов факт хозяйственной жизни не подлежит отражению в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010г. (далее по тексту – ПБУ 22/2010) под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

На наш взгляд, получение документов от контрагента позже даты фактического оказания услуг не является получением новой информации, которая Организации не была доступна на момент неотражения факта хозяйственной деятельности, т.к. на момент фактического оказания услуг Организация располагает информацией об оказанной услуге, в частности из договора.

Вследствие чего, в Вашем случае для целей бухгалтерского учета не отражение в учете факта хозяйственной жизни является ошибкой.

Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит от того, в каком периоде выявлена ошибка и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Организация самостоятельно устанавливает критерии отнесения ошибки к существенной и закрепляет их в учетной политике для целей бухгалтерского учета. На практике уровень существенности экономическими субъектами устанавливается в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.).

При ответе на поставленный вопрос, мы исходим из того, что Организацией получены первичные документы после утверждения отчетности за 2013 год[2].

Кроме того, из вопроса следует, что некоторые затраты прошлых отчетных периодов являются прямыми и учитываются в расходах по мере оказания услуг. Однако перевозки пассажиров на самолетах производятся регулярно (в течение суток). Вследствие чего, прямые затраты по специфике деятельности Организации являются расходами периода оказания услуг, т.е. 2013 и 2012 годов.

1) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

Ошибка за 2013 г. и предшествующие периоды.

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

Дт 91.2. Кт 60,76 – отражены в расходах затраты на услуги по ремонту автомобиля, услуги по ремонту самолетов, заправки самолетов и приобретения топлива;

Дт 19 Кт 60,76 – учтен предъявленный поставщиками услуг НДС.

При этом, нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов только в определенных случаях и если ошибка является существенной (данный аспект будет рассмотрен ниже). Соответственно, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

2) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

Ошибка за 2013 г. и предшествующие периоды.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год[3].

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

С учетом изложенного, существенная ошибка предшествующего отчетного периода, выявленная Организацией после утверждения бухгалтерской отчетности за 2013 год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде ее выявления. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в случае если выявленная ошибка повлияла на финансовый результат прошлых отчетных периодов.

При составлении отчетности за 2014 год производится пересчет сравнительных показателей (ретроспективный пересчет), т.е. исправляются показатели отчетности, так если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

При этом ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена существенная ошибка. Т.е. в отчетности за 2014 год, в отношении существенной ошибки, допущенной в 2013 году, производится пересчет показателей на 31.12.2013г. В отчетности за 2014 год, в отношении существенной ошибки допущенной в 2012 году, производится пересчет показателей на 31.12.2013г. и 31.12.2012г.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дт 84 Кт 60,76 – отражены в расходах затраты на услуги по ремонту автомобиля, услуги по ремонту самолетов, заправки самолетов и приобретения топлива.

Дт 19 Кт 60,76 – учтен предъявленный поставщиками услуг НДС.

Следует отметить, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (пункт 10 ПБУ 22/2010). То есть, утвержденная отчетность за 2013-2012 г.г. останется неизменной, то есть будет содержать ошибку.

Согласно пункту 15 ПБУ 22/2010 в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Налог на прибыль.

Общий порядок признания расходов при методе начисления установлен в статье 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

С учетом изложенного, в силу общей нормы пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том периоде, к которому они относятся. В Вашем случае Организацией расходы понесены в 2012-2013гг., соответственно относятся к налоговым периодам 2012-2013гг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Налоговым кодексом не определено, что понимать под ошибкой в целях применения норм статьи 54 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

По мнению финансовых органов в Письме от 17.10.2013г. № 03-03-06/1/43299 понятие «ошибка» определено нормами бухгалтерского учета (ПБУ 22/2010).

В общем случае при выявлении ошибки в отчетном налоговом периоде, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый период, в котором ошибка совершена.

При этом налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки в двух случаях:

- когда невозможно определить период совершения ошибки[4];

- когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

С учетом вышеизложенного, считаем что, если по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за прошлый период исчислен и уплачен налог в бюджет, то Организация вправе учесть расходы соответствующего прошлого налогового периода при расчете налоговой базы и налога на прибыль за 2014 год. К примеру, Организацией расходы 2013 года вправе учесть при пересчете налоговой базы и налога за 2014 год, в случае если в налоговой декларации по итогам 2013 года налог исчислен и уплачен в бюджет.

Так, например, в письме Минфина РФ от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476 был сделан следующий вывод:

«…Абзацем 3 п. 1 ст. 54 Кодекса определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения)».

В письме от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225 Минфин РФ указал следующее:

«…Из рассматриваемого письма можно сделать вывод о том, что период совершения выявленных ошибок банком определен и эти ошибки не привели к излишней уплате налога за налоговый период, в котором они были совершены.

Следовательно, такие ошибки учитываются относительно налогового периода, в котором они были совершены».

В письме от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105 Минфин РФ отметил:

«…Учитывая, что налогоплательщиком установлен период совершения ошибок, а также указанные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде».

Аналогичный вывод сделан в письме Минфина РФ от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193 и от 15.03.2010г. № 03-02-07/1-105.

На основании пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Минфин РФ и ФНС в совместном письме от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18880@ указали следующее:

«…В соответствии с п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию

Указанное относится и к случаям представления уточненных налоговых деклараций с увеличением размера исчисленного в них убытка и суммы остатка неперенесенного убытка...»

Из изложенного следует, у налогоплательщика нет права перерасчета налоговой базы и налога налогового периода выявления ошибки (2014 год), если по итогам периода, в котором допущена ошибка был получен убыток. В этом случае он вправе подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговые периоды совершения ошибок (2012-2013гг.).

Подведем итоги вышесказанному:

- Организация вправе расходы прошлого периода (2012-2013г.г.) учесть при перерасчете налоговой базы и налога на прибыль за 2014 год, в случае если в налоговых декларациях соответствующих налоговых периодов (2012-2013гг.) сумма налога исчислена и уплачена в бюджет;

- Организация вправе подать уточненные налоговые декларации по итогам прошлых налоговых периодов на сумму не учтенных расходов прошлых периодов, в том числе и в случае если в соответствующих налоговых периодах Организацией получен убыток для целей налогообложения прибыли.

НДС

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен статями 171 и 172 НК РФ.

В общем случае налогоплательщик суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, принимает к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приняты к учету и имеются надлежаще оформленные первичные документы (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ);

- имеется счет-фактура, выставленная продавцом (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ) и оформленная в соответствии со статьей 169 НК РФ.

С учетом изложенного право на применение налоговых вычетов может быть реализовано налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором этим налогоплательщиком выполнены все вышеперечисленные условия для его применения.

С учетом изложенного, считаем, что право на применение налогового вычета по НДС возникает в том налоговом периоде, в котором получены первичные документы и счета-фактуры.

Аналогичный подход изложен в Письме Минфина РФ от 02.10.2013г. № 03-07-09/40889:

Вопрос: О применении вычетов по НДС, если счет-фактура выставлен в одном, а получен в следующем налоговом периоде.

Ответ:

В связи с письмом по вопросу применения счетов-фактур для вычетов по налогу на добавленную стоимость Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

На основании п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) одним из условий применения вычетов по налогу на добавленную стоимость является фактическое наличие у налогоплательщиков соответствующих счетов-фактур.

Согласно п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, в случае если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то при условии принятия на учет товаров (работ, услуг) вычет сумм налога следует отражать в декларации за тот налоговый период, в котором счет-фактура фактически получен. При этом счет-фактура может быть получен в периоде, следующим за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет на основании первичных документов…

…Что касается порядка подтверждения даты получения счетов-фактур, то такой порядок нормами Кодекса не установлен. В связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно определить указанный порядок в учетной политике».

В совместном Письме ФНС РФ и Минфина РФ от 28.07.2014г. № ЕД-4-2/14546 указано:

«… Согласно пункту 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства N 1137, счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Таким образом, в случае если счет-фактура составлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то при условии принятия на учет товаров (работ, услуг) вычеты сумм налога следует отражать в декларации за тот налоговый период, в котором счет-фактура фактически получен.».

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина РФ от 08.08.2014г. № 03-07-09/39449, от 09.07.2013г. № 03-07-11/26592, от 04.04.2013г. № 03-07-09/11071, УФНС по г. Москве от 10.10.2013г. № 16-15/104483@.

Однако из разъяснений Минфина следует, что дата получения счета-фактуры должна быть документально подтверждена. При этом конкретный порядок подтверждения даты получения счета-фактуры в более позднем налоговом периоде, чем дата его выставления НК РФ не предусмотрено. В вышеуказанном Письме Минфин РФ рекомендует налогоплательщику предусмотреть соответствующий порядок в учетной политике для целей налогообложения.

В Письме УФНС по г. Москве от 03.08.2009г. № 16-15/79275 изложено:

«…В соответствии с пунктом 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

При этом покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Об этом говорится в пункте 2 Правил.

Согласно пункту 8 статьи 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Следовательно, для обоснования вычета при получении счета-фактуры (акта выполненных работ, оказанных услуг) необходим документ, подтверждающий дату получения данных документов, например, журнал учета входящей корреспонденции, в случае, если они были направлены поставщиком товаров (работ, услуг) по почте.

Подтверждением даты получения счета-фактуры (акта выполненных работ, оказанных услуг), направленного поставщиком товаров (работ, услуг) по почте, является конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура (акт выполненных работ, оказанных услуг).

Если документы, подтверждающие поступление счета-фактуры, отсутствуют, налогоплательщику необходимо заполнить дополнительный лист книги покупок за налоговый период, на который приходится дата выставления счета-фактуры.

Основание: письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ и Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133».

С учетом изложенного, по мнению контролирующих органов, для целей применения вычета по НДС документом, подтверждающим поступление счета-фактуры, является, в частности, журнал учета входящей корреспонденции, а подтверждением даты получения счета-фактуры, в случае если документы получены по почте – конверт, с проставленным на нем штемпелем почтового отделения. При этом, на наш взгляд, получение документов может быть также организовано через представителя продавца. В такой ситуации счет-фактуру также необходимо зарегистрировать в журнале учета входящей корреспонденции, а на самом счете-фактуре поставить штамп с входящим номером и датой получения.

При этом, по мнению контролирующих органов, если налогоплательщик не сможет подтвердить дату получения счета-фактуры, ему необходимо подать уточненную налоговую декларацию за период в котором указанные операции по приобретению услуг были совершены. Указанная позиция контролирующих органов основывается на позиции изложенной в Письме ФНС от 06.09.2006г.№ ММ-6-03/896@[5] и норме пункта 1 статьи 81 НК РФ:

«…2. При обнаружении налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации в книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, налоговые вычеты производятся налогоплательщиком при наличии их документального подтверждения, а именно: счета-фактуры и соответствующих первичных документов, подтверждающих факт приобретения и принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как следует из положений статьи 81 Кодекса, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции.

Следовательно, если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме…».

Как показывает судебная практика, налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля отказывают в вычете суммы НДС в налоговом периоде получения счетов-фактур, при отсутствии документов подтверждающих дату получения счета-фактуры. При этом, по мнению контролирующих органов ни книга покупок, ни журнал учета полученных счетов-фактур не являются документами, подтверждающими дату получения счета-фактуры.

Так в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2013 г. по делу № А81-4911/2012 изложено, что суды первой и апелляционной инстанции согласились с выводами Инспекции по результатам налоговой проверки, в ходе которой:

«..Инспекция пришла к выводам о неправомерном заявлении Обществом налогового вычета по НДС в 4 квартале 2011 года по счетам - фактурам, относящимся к иным налоговым периодам.

Книга покупок и дополнительные листы книги покупок, по мнению Инспекции, не могут подтверждать факт получения счетов-фактур, датированных иным налоговым периодом, в 4 квартале 2011 года; в самих счетах-фактурах отсутствуют отметки о дате их получения (стр. 6 решения N 52).

Налогоплательщик, получивший счета-фактуры в следующем налоговом периоде после получения и реализации товара (работы, услуги), должен подать уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором совершена хозяйственная операция, заявив о вычете налога (стр. 3 решения N 52)…».

При этом судом кассационной инстанции требование Общества удовлетворено частично, поскольку вывод налогового органа о том, что право налогоплательщика на налоговый вычет может быть реализовано исключительно путем представления уточненной налоговой декларации за налоговый период, соответствующий дате счета-фактуры, не соответствует статьям 171-173 НК РФ:

«…Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований, согласились с выводами Инспекции по результатам налоговой проверки…

…Суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене, основываясь на следующем.

В подтверждение права на налоговые вычеты Обществом были представлены счета - фактуры, копии книг - покупок, реестры документов, товарные накладные, подтверждающие отгрузку и получение товара.

Судами установлено, что заявленные Обществом налоговые вычеты в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года в размере 1 251 302,50 руб. подтверждены счетами - фактурами, даты составления которых относятся к иным налоговым периодам, а именно ко 2 и 3 кварталам 2010 года, а также ко 2 и 3 кварталам 2011 года.

Суды пришли к выводу, что в отсутствие достаточных доказательств, подтверждающих получение всех спорных счетов-фактур в 4 квартале 2011 года, право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком путем представления уточненных налоговых деклараций за предшествующие налоговые периоды.

Вместе с тем, судами не учтено следующее.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит запрета на применение налогового вычета в более поздний период, чем период оприходования товара и дата счета-фактуры.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

К периоду, в котором следует заявить вычет по НДС, налоговое законодательство предъявляет следующие требования - после принятия покупки на учет и при наличии счета-фактуры (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При этом пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщику положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по правилам статьи 166 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Иных условий в отношении периода использования вычетов налоговое законодательство напрямую не устанавливает…

…Из материалов дела усматривается, что налоговые вычеты, заявленные Обществом в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2011 года в размере 1 251 302,50 руб. подтверждены счетами - фактурами, даты составления которых относятся ко 2 и 3 кварталам 2010 года, а также 2 и 3 кварталам 2011 года.

Общество, обосновывая право на налоговый вычет по вышеуказанным счетам - фактурам в 4 квартале 2011 года, мотивирует тем, что именно в этом периоде счета-фактуры были получены от поставщиков, что подтверждается представленным журналом учета полученных счетов-фактур; книгой покупок; подтверждениями контрагентов о направлении в адрес Общества спорных счетов - фактур. Большая часть спорных счетов - фактур выписана в период с 14 по 30 сентября 2011 года, следовательно, как указывает Общество, поступить к нему ранее 01.10.2011 не могли.

Судами данные доводы налогоплательщика не приняты во внимание.

Вместе с тем материалами дела не подтверждается применение Обществом налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам в предыдущих налоговых периодах по сравнению с 4 кварталом 2011 года.

В ходе налоговой проверки данное обстоятельство также не было установлено и налоговым органом это не оспаривается.

В соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее - Правила), утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (действовавшими в проверяемом периоде), счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат: учету в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления (пункт 2 Правил); регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 8 Правил).

На основании изложенного суд кассационной инстанции считает вывод судов о том, что право налогоплательщика на налоговый вычет применительно к обстоятельствам настоящего спора может быть реализовано исключительно путем представления уточненной налоговой декларации за налоговый период, соответствующий дате счета-фактуры, ошибочным, не соответствующим содержанию статей 171 - 173 НК РФ.

При этом суд кассационной инстанции принимает во внимание, что спор о пропуске трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ для применения налогового вычета и соответствующего возмещения НДС, между сторонами отсутствует…

…При таких обстоятельствах заявленные требования по эпизоду, связанному с уменьшением предъявленного к возмещению НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 1 248 419,96 руб. подлежат удовлетворению».

Аналогичные доводы изложены Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2011г. № КА-А40/7758-11 по делу № А40-140958/10-129-524.

В связи с чем, следует отметить, что нормами НК РФ прямо не предусмотрено, что вычет может быть заявлен только в том периоде, когда появилось право на вычет.

В настоящее время относительно возможности применения налогового вычета в более поздние периоды существует две позиции.

По мнению Минфина РФ и ФНС РФ, изложенному в многочисленных письмах, если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось данное право, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет.

При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право.

Указанная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 31.10.12 № 03-07-05/55, от 13.10.10 № 03-07-11/408, 22.06.2010 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@, 06.09.06 № ММ-6-03/896@.

Аргументы Минфина РФ в подтверждение данной позиции, приведенные в Письме от 15.01.2013 № 03-07-14/02, сводятся к следующему:

«Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы налога на добавленную стоимость, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».

Аналогичный аргумент был приведен в письмах Минфина РФ т 13.02.13 № 03-07-11/3784, от 12.03.13 № 03-07-10/7374.

Таким образом, аргументом Минфина РФ, приведенным в данном письме, в пользу позиции о принятии к вычету НДС в том периоде, когда у налогоплательщика возникло на него право, является момент отражения сумм НДС в книге покупок.

Однако следует учитывать, что в качестве условия для принятия сумм НДС к вычету отсутствует условие об отражении указанного НДС в книге покупок.

В других письмах вывод Минфина РФ о невозможности принятия НДС к вычету в периоды более поздние, чем возникло на них право, основывается только на нормах НК РФ.

Так в письме Минфина РФ от 31.10.12 № 03-07-05/55 указано:

«…право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур. При этом вычет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению, в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрен».

В письме Минфина РФ от 15.01.2013г. № 03-07-14/02 указано:

«В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».

В письме Минфина РФ от 30.03.2012г. № ЕД-3-3/1057@ указано:

«…Выявленные налогоплательщиком ошибки в налоговом учете (неотражение или неполнота отражения сведений, влияющих на исчисление налога) устраняются путем внесения изменений в налоговую декларацию соответствующего налогового периода в порядке, определенном ст. 81 Кодекса.

Учитывая изложенное, в случае принятия налогоплательщиком вычета сумм НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, данный налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право…».

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 22.06.2010г. № 03-07-08/186.

Таким образом, налоговый орган по данному вопросу выдвигает 2 аргумента:

1. Момент отражения сумм предъявленного НДС в книге покупок.

2. Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность предъявления НДС к вычету в более поздних периодах, чем на него возникло право.

Однако имеют место разъяснения, обосновывающие противоположную точку зрения:

Письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244:

«…право на вычет налога на добавленную стоимость по автотранспортному средству, приобретенному для производственной деятельности, возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару.

Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, то на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».

Такие же разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.2009г. № 03-07-08/105, ФНС РФ от 28.02.2012г. № ЕД-3-3/631@.

Иными словами, мнение Минфина РФ по данному вопросу нельзя назвать однозначным.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.10 по делу № А79-5798/2009 было отмечено следующее:

«Из системного толкования изложенных норм следует, что право на применение вычета по НДС может быть реализовано в том налоговом периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможность применять вычет в более поздние налоговые периоды, по усмотрению налогоплательщика, законодательство не содержит».

Аналогично, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.09 по делу № А53-6624/2008 суд указал:

«…вычет налога на добавленную стоимость должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара (с соблюдением требований пункта 1 статьи 171 Кодекса). При этом право на вычет может быть реализовано только после получения надлежаще оформленного счета-фактуры. Налогоплательщик, получивший надлежаще оформленный счет-фактуру, в следующем налоговом периоде после получения и реализации товара (работы, услуги) должен подать уточненную декларацию по налогу за тот период, в котором совершена хозяйственная операция, заявив о вычете налога. Предъявление налога к вычету в периоде получения счета-фактуры без привязки к моменту совершения операции по приобретению товара недопустимо».

Схожая позиция была высказана также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.06 № А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1 по делу № А19-9146/06-30 (Определением ВАС РФ от 20.04.07 № 4331/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 19.11.07 № Ф09-1824/07-С2 по делу № А47-10923/06 и др.

Таким образом, выводы приведенных судов основаны на том, что НК РФ определен момент, с которого у налогоплательщика возникает право принять суммы предъявленного НДС к вычету. Принятие НДС в более поздние периоды НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что Высший арбитражный суд РФ в последнее время принимает решения в пользу налогоплательщика:

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 (пункт 27 Постановления):

«В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию».

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010:

«Принимая во внимание тот факт, что налоговые вычеты были заявлены заводом в налоговых периодах 2006 - 2007 годов, сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение, не истекли.

Фактическая оплата оборудования, его принятие на бухгалтерский учет подтверждены материалами дела, представленный заводом счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении ему налогового вычета…».

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36:

«…то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 - 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса».

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153:

«…само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду».

Основываясь на мнениях, высказанных Президиумом ВАС РФ, в последнее время в большинстве случаев и позиция арбитражных судов стала складываться в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствуют многочисленные решения ФАС Московского округа – от 17.01.2013г. по делу № А40-40046/12-99-216, от 07.12.2012г. по делу № А40-135284/11-20-556, от 24.10.2012г. по делу № А40-12841/12-107-62, от 17.10.2012г. по делу № А40-21091/12-115-64, от 26.09.2012г. по делу № А40-17361/12-91-82, от 18.09.2012г. по делу № А40-111083/11-129-460, от 17.09.2012г. по делу № А40-128662/11-129-543, от 11.09.2012г. по делу № А40-119999/11-99-508, от 06.09.2012г. по делу № А40-14545/12-116-27, от 20.07.2012г. по делу № А40-108719/11-90-455, от 13.07.2012г. по делу № А40-133957/11-116-358, от 11.07.2012г. по делу № А40-122519/11-99-517, от 06.06.2012г. по делу № А40-86589/11-140-373, от 29.05.2012г. по делу № А41-15682/11, от 10.05.2012г. по делу № А40-92148/11-129-397 и др.

На основании изложенного, считаем, что применение налоговых вычетов по НДС в более поздние периоды, чем возникло право на них, является правомерным и не противоречит действующему налоговому законодательству.

При этом, учитывая разъяснения проверяющих органов и наличие многочисленной арбитражной практики, мы не исключаем в этом случае возникновение споров с налоговыми органами. Однако у Организации есть значительные шансы отстоять свою позицию в суде.

Обращаем Ваше внимание, что обе позиции, приведенные нами выше, основаны на одних и тех же нормах НК РФ, регулирующих порядок принятия к вычету НДС. Различия во мнениях основаны на различных принципах, которыми руководствуются фискальные органы и суды:

- отрицательная позиция основана на том, что в НК РФ прямо не предусмотрена возможность заявить вычет по НДС в более позднем периоде по отношению к тому, в котором непосредственно возникло право на такой вычет;

- положительная позиция основана на том, что нормы НК РФ не запрещают применить вычет в более позднем периоде, единственным ограничением является трехлетний срок, в течение которого в принципе может быть заявлено такое право.

При этом обращаем Ваше внимание, что с 01.01.2015 года Федеральным законом от 29.11.2014г. № 382-ФЗ в статью 172 НК РФ введен пункт 1.1 следующего содержания:

«1.1. Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 настоящего Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.»;

С учетом изложенного, с 1 января 2015 года налогоплательщик вправе заявить вычет по НДС в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit