Департамент общего аудита по вопросу учета финансовой помощи учредителю, а также реализации доли в УК

Как следует из дополнительных пояснений, компания П имеет форму собственности – ООО.

Обе компании применяют общую систему налогообложения.

Рассмотрим налоговые последствия и порядок отражения в бухгалтерском учете указанных операций.

Безвозмездная финансовая помощь

Последствия для компании П (дочерняя организация)

НДС

При безвозмездной передаче денежных средств учредителю не возникает объекта налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ расходы по оказанию финансовой помощи не будут учитываться при определении налоговой базы в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Безвозмездно переданные материнской компании денежные средства в соответствии с нормами пункта 11 ПБУ 10/99[1] учитываются у компании П в составе прочих расходов.

Расчеты с материнской компанией могут отражаться, по нашему мнению, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При этом отражаются следующие бухгалтерские записи (на дату перечисления денежных средств):

Д-т 76 К-т 51

и

Д-т 91.2 К-т 76

Последствия для компании А (материнская компания)

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Применительно к рассматриваемой ситуации у компании А не учитывается доход в виде безвозмездно полученного от компании П имущества (денежных средств), так как доля компании А в уставном капитале компании П составляет более 50%.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

На практике контролирующие органы выплату финансовой помощи дочерней организацией в адрес материнской трактуют как выплату дивидендов.

Так, в Письме Минфина РФ от 26.07.10 № 03-03-06/1/485 указано следующее:

«Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью является дочерней организацией.

Собственником ООО принято решение, что дивиденды не выплачиваются.

Чистую прибыль по решению учредителя (100%-ная доля) дочерняя организация перечислила материнской организации для пополнения оборотных средств.

Каков порядок налогообложения налогом на прибыль денежных средств, перечисляемых за счет чистой прибыли дочерней организацией материнской организации, принявшей решение, что дивиденды не выплачиваются?

Ответ:

Согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 43 Кодекса любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации, в целях налогообложения признается дивидендом.

Учитывая изложенное, полагаем, что если выплачиваемые суммы соответствуют критериям, указанным в ст. 43 Кодекса, то данные перечисления следует признавать дивидендами, которые подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии с положениями ст. 275 Кодекса».

В Письме Минфина РФ от 12.01.07 № 03-03-04/1/865 сделан следующий вывод:

«Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

В п. 1 ст. 43 Кодекса указано, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 настоящего Кодекса.

<...> Дочерняя компания ежемесячно перечисляет материнской компании свободные денежные средства, полученные ею от основного вида деятельности.

Учитывая изложенное, считаем, что дочерняя компания может перечислять материнской свободные денежные средства, полученные ею от основного вида деятельности, только после уплаты всех налогов. На основании п. 1 ст. 43 Кодекса данные перечисления следует признавать дивидендами, и они должны подлежать налогообложению налогом на прибыль у дочерней компании в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса».

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации мы не исключаем, что налоговые органы признают выплату финансовой помощи материнской компании (А) дивидендами.

При этом обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

Применительно к рассматриваемой ситуации компания П может быть признана налоговым агентом, на которого возложена обязанность по удержанию налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых компании А.

Согласно пункту 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта.

Учитывая, что на момент предоставления финансовой помощи, компания А непрерывно владеет в течение более чем 365 календарных дней (с июня 2011 года) 100% долей в уставном капитале компании П, в случае переквалификации данной выплаты в дивиденды будет применяться ставка 0%.

В связи с этим, по нашему мнению, указанная переквалификация является маловероятной.

Бухгалтерский учет

Безвозмездно полученные от дочерней организации денежные средства (финансовая помощь) признаются компанией А в соответствии с пунктами 7, 16 ПБУ 9/99[2] в составе прочих доходов на дату их фактического получения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов[3] на субсчете 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» учитывается стоимость активов, полученных безвозмездно.

Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

Учитывая, что особый порядок списания сумм безвозмездно поступивших денежных средств Инструкцией по применению Плана счетов не установлен, данные суммы, по нашему мнению, списываются в кредит счета 91.1 сразу – по мере их отражения на счете 98.

Таким образом, в бухгалтерском учете копании А получение финансовой помощи отражается:

Д-т 51 К-т 98

и одновременно

Д-т 98 К-т 91.1

Реализация доли в уставном капитале

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 14-ФЗ[4] лицо, являющееся участником общества, вправе продать свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества или третьим лицам, если это не запрещено уставом общества.

Согласно пунктам 11, 12 статьи 21 Закона № 14-ФЗ сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки. Переход доли к ее приобретателю производится с момента нотариального удостоверения данной сделки.

Как следует из Ваших дополнительных пояснений, компания А планирует продать свою долю в компании П (ООО) третьему лицу.

При этом необходимо рассмотреть возможные налоговые последствия для компании А в случае, если реализация доли будет осуществлена:

- с убытком;

- с прибылью.

Отметим, что при реализации компанией А доли в компании П у компании П не возникает никаких налоговых рисков.

При этом в бухгалтерском учете компании П отражается только изменение аналитических данных по счету 80 «Уставный капитал» в разрезе информации об учредителе.

Рассмотрим налоговые последствия для компании А.

НДС

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация долей в уставном капитале ООО не облагается НДС.

Налог на прибыль

Продажа доли в уставном капитале дочернего общества рассматривается для целей налогообложения прибыли как реализация имущественных прав (Письмо Минфина РФ от 14.03.06 № 03-03-04/1/222).

При продаже долей в уставном капитале организация признает доходы и расходы в общеустановленном порядке.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доход от продажи доли признается доходом от реализации.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ данный доход может быть уменьшен на стоимость приобретения доли, а также на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Применительно к рассматриваемой ситуации при реализации доли в ООО «П» у компании А образуется доход, равный стоимости реализации доли, который компания А вправе уменьшить на:

- налоговую стоимость имущества (земельный участок и недостроенный дом), внесенного в уставный капитал ООО «П» в июне 2011 года, с учетом расходов, которые возникали у компании А при таком внесении;

- стоимость консультационных и юридических услуг, услуг нотариуса, связанных с продажей доли (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 28.01.11 № 03-03-06/1/32).

Обращаем Ваше внимание, что стоимость приобретения доли, а также расходы, связанные с ее приобретением и реализацией должны быть документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

В случае, если от продажи доли будет получен убыток, то он признается в налоговом учете компании А в полном объеме единовременно (Письмо Минфина РФ 17.07.12 №03-03-06/1/336).

Иные налоговые последствия у компании А, по нашему мнению, отсутствуют, в том числе в связи с полученной ранее от дочерней компании безвозмездной финансовой помощи.

Бухгалтерский учет

Доля в компании П отражалась в бухгалтерском учете компании А на счете 58 в составе финансовых вложений (пункт 3 ПБУ 19/02[5]).

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Согласно пункту 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Таким образом, на дату нотариального удостоверения сделки купли-продажи доли в учете компании А отражаются:

Д-т 76 К-т 91.1 – доход от реализации доли

Д-т 91.2 К-т 58 – стоимость приобретения доли

Д-т 51 К-т 76 – денежные средства, полученные в оплату доли

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit