Департамент общего аудита по вопросу учета и налогообложения операции по приобретению и последующей продаже жилого дома

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В рассматриваемом нами случае Организация планирует продажу приобретенного жилого дома. Соответственно, одно из условий, выполнение которого необходимо для признания актива в составе основных средств, не выполняется.

Таким образом, по нашему мнению, приобретенное жилое здание не может учитываться в составе основных средств.

Более того, в случае, если бы здание удовлетворяло критериям для его признания в составе основных средств, на основании пункта 4 ПБУ 6/01 основные средства стоимостью менее 40 тыс. руб. подлежат учету в составе МПЗ, если это предусмотрено учетной политикой.

В силу пункта 2 ПБУ 5/01[2] к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

На основании изложенного, считаем, что приобретенный Организацией жилой дом подлежит отражению в бухгалтерском учете в составе товаров.

Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Из пункта 6 ПБУ 5/01 следует, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

При этом отметим, что на основании пункта 10 Методических указаний[3] в случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

В силу пункта 18 Методических указаний запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Пунктом 155 Методических указаний установлено, что материалы, принятые организацией на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

На ответственное хранение принимаются материальные ценности:

а) ошибочно адресованные данной организации;

б) готовая продукция, оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная у него покупателем (заказчиком) на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами;

в) от оплаты которых организация отказалась ввиду порчи, поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям, условиям договора и т.д.;

г) в других случаях, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат.

Таким образом, из приведенных положений можно сделать вывод, что активы признаются в бухгалтерском учете в составе товаров с момента перехода на них прав собственности. До указанного момента, в случае фактического владения такими товарами, они подлежат отражению на забалансовом счете.

На основании пункта 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 223 ГК РФ).

Таким образом, право собственности на жилой дом подлежит государственной регистрации. Право собственности на жилой дом возникает у Организации с момента такой регистрации.

С учетом изложенного, считаем, что с момента регистрации права собственности на жилой дом, он подлежит отражению в составе товаров на счете 41 «Товары». Кроме того, по нашему мнению, расходы, связанные с оплатой госпошлины, уплаченной за регистрацию права собственности, будут являться расходом, связанным с приобретением МПЗ. Поэтому, считаем, что такие расходы должны учитываться в составе стоимости жилого дома.

На основании изложенного, считаем, что приобретение жилого дома в бухгалтерском учете Организации подлежит отражению следующими проводками:

Дт 002 – принят жилой дом по акту приема передачи в сумме 10 000 руб.;

Дт 41 Кт 76 – отражены расходы, связанные с уплатой госпошлины 15 000 руб.;

Кт 002 – списана с забалансового учета стоимость жилого дома на момент оформления права собственности в сумме 10 000 руб.;

Дт 41 Кт 60, 76 – принята к учету стоимость жилого дома на момент регистрации права собственности в сумме 10 000 руб.

В силу пункта 5 ПБУ 9/99[4] доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с продажей товаров (пункт 5 ПБУ 10/99[5]).

Обращаем Ваше внимание, что в силу пункта 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, выручка от продажи жилого дома будет признаваться в учете Организации на дату регистрации права собственности на покупателя.

Для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

На основании изложенного, считаем, что операция по реализации жилого дома будет подлежать отражению в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 45 Кт 41 – отражена передача дома покупателю по акту на сумму 25 000 руб.;

Дт 76 Кт 90 – отражен доход по цене продажи жилого дома на момент перехода права собственности;

Дт 90 Кт 45 – отражен расход, равный стоимости приобретения жилого дома в сумме 25 000 руб.

Налоговый учет.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Поскольку в рассматриваемом нами случае предполагается перепродажа жилого дома, считаем, что он не признается амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Следовательно, в целях налогового учета приобретенное жилое здание будет рассматриваться в качестве товара.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров.

При реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Отдельных положений, регулирующих порядок формирования стоимости товаров для целей налогового учета, положения НК РФ не содержат.

Кроме того, на момент покупки товара каких-либо операций, подлежащих отражению в налоговом учете, не возникает.

С учетом изложенного, считаем, что на момент реализации жилого дома сумма дохода, полученного при реализации, может быть уменьшена на стоимость жилого дома, а также на расходы, с вязанные с его приобретением.

Поскольку уплата государственной пошлины связана с приобретением дома, считаем, что доход, полученный от его продажи, может быть уменьшен на затраты, связанные с уплатой такой пошлины.

Обращаем Ваше внимание, что датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов.

Пунктом 10 статьи 13 НК РФ государственная пошлина отнесена к федеральному сбору.

Таким образом, в налоговом учете государственная пошлина может также учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на момент ее уплаты.

На основании пункта 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе самостоятельно определить порядок признания расхода, связанного с уплатой госпошлины в учетной политике.

НДС.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом не подлежат налогообложению на территории РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (подпункт 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Следовательно, операция по реализации жилого дома не облагается НДС.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае на момент приобретения жилого дома у Организации не возникает права на налоговый вычет, поскольку в стоимости приобретаемого дома не будет предъявлена сумма НДС.

На момент продажи дома у Организации не возникает обязанности по счислению НДС с цены продажи.

Налог на имущество.

С 1 января 2015 года вступила в силу норма подпункта 4 пункта 1 статьи 378.2. НК РФ, согласно которой налоговая база по налогу на имущество определяется с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, с 1 января 2015 года жилые дома подлежат обложению налогом на имущество и в том случае, если они учитываются на балансе в составе МПЗ, в частности, в составе товаров.

В этом случае налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit