Департамент общего аудита по вопросу учета операций по договору факторинга

В соответствии с пунктом 1 статьи 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (пункт 1 статьи 826 ГК РФ).

Таким образом, действующее гражданское законодательство допускает две гражданско-правовые конструкции договоров финансирования под уступку права требования:

- приобретение финансовым агентом у клиента прав требования;

- уступка клиентом права требования в целях обеспечения обязательств по возврату финансирования.

В рассматриваемом нами случае заключен договор факторинга, в рамках которого также заключены дополнительные соглашения № 1 и № 2 (далее – ДС № 1 или ДС № 2).

Дополнительное соглашение № 1 предусматривает следующие условия:

«1.1. Финансовый агент оказывает Клиенту услуги по учету текущего состояния Денежных требований к Дебиторам (административное управление дебиторской задолженностью).

2.2. Клиент обязуется оплатить Финансовому агенту вознаграждение (комиссию) за административное управление дебиторской задолженностью в размере и на условиях в соответствии с Дополнительным соглашением № 3 к Генеральному договору».

Соответственно, ДС № 1 предусматривает оказание услуг финансовым агентом, которое подлежит соответствующей оплате.

При этом согласно пункту 1.1 ДС № 2 Клиент уступает Финансовому агенту денежные требования по оплате товаров (работ/услуг), срок исполнения по которым не наступил, а также денежные требования, которые возникнут в будущем.

В силу пункта 1.2 ДС № 2 настоящим Дополнительным соглашением также устанавливаются условия и порядок выплаты Финансовым агентом Клиенту финансирования в пределах установленного Финансовым агентом лимита принятых требований в счёт уступаемых Денежных требований Клиента к Дебитору (Дебиторам).

Так, пунктом 2.2 ДС № 2 определено:

«Размер первого платежа по финансированию в счёт уступленного Клиентом Денежного требования к Дебитору, составляет 100% (Сто процентов) от суммы Денежного требования, под уступку которого осуществляется выплата финансирования. При этом размер Денежного требования для цели расчета суммы первого платежа в счет финансирования определяется в рублях по курсу ЦБ РФ к иностранной валюте [долларам США/евро] на дату выплаты этого первого платежа.

В течение 2 (Двух) рабочих дней с момента передачи документов, удостоверяющих соответствующее Денежное требование, согласно пункту 4.1 Генерального договора, Финансовый агент перечисляет Клиенту первый платеж в счет уплаты финансирования, из которого Финансовым агентом удерживаются комиссия за административное управление дебиторской задолженностью и вознаграждение за предоставление финансирования (факторинговая комиссия).

...Размер всего финансирования в счёт уступленного Клиентом денежного требования к Дебитору, составляет 100% (сто процентов) от суммы Денежного требования, под уступку которого осуществляется выплата финансирования. Размер Денежного требования для цели расчета суммы финансирования определяется в рублях по курсу ЦБ РФ к иностранной валите [долларам США/евро] на Дату «Т», а если Дебитором до Даты «Т» будут осуществляться платежи в счет погашения Денежного требования, то для каждого такого платежа – по курсу ЦБ РФ к иностранной валюте [долларам США/евро] на дату этого платежа.

В случае если размер выплаченного Финансовым агентом первого платежа по финансированию в счёт уступленного Клиентом Денежного требования меньше, чем размер финансирования в счет этого Денежного требования, то в течение 3 (Три) рабочих дней с Даты «Т» Финансовый агент обязан выплатить Клиенту оставшуюся часть финансирования.

В случае если размер выплаченного Финансовым агентом первого платежа по финансированию в счёт уступленного Клиентом Денежного требования больше, чем размер финансирования в счет этого Денежного требования, то Клиент обязан возвратить Финансовому агенту излишне выплаченную часть финансирования. Возврат излишне выплаченной части финансирования должен быть произведен Клиентом в течение 3 (Три) рабочих дней с даты получения соответствующего уведомления от Финансового агента».

Таким образом, в рассматриваемом нами случае имеет место приобретение финансовым агентом прав требования под соответствующее денежное финансирование.

При этом сумма финансирования составляет 100% от уступаемой суммы денежного требования. Сумма финансирования определяется сторонами исходя из суммы денежного требования в рублях по курсу ЦБ на Дату Т, либо на дату досрочного платежа, осуществленного дебитором.

При этом размер первого платежа определяется исходя из суммы денежного требования в рублях по курсу ЦБ на дату его уплаты.

Впоследствии, если сумма первого платежа будет меньше общей суммы финансирования ввиду возникновения разницы в курсах валют, финансовый агент доплачивает разницу Вашей Организации. В том случае, если сумма первого платежа будет больше общей суммы финансирования ввиду возникновения разницы в курсах валют, клиент доплачивает разницу финансовому агенту.

Далее рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет такой операции.

Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99[1] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Так, в силу пункта 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

При этом на основании пункта 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

На наш взгляд, в момент передачи прав требования в рамках договора факторинга финансовому агенту, все условия для признания расхода в бухгалтерском учете будут выполнены, в связи с чем, считаем, что в учете Организации на дату уступки прав требования возникает прочий доход, подлежащий отражению следующим образом:

Дт 91.2 Кт 62 – отражена общая сумма денежного требования, выраженная в иностранной валюте, по курсу на дату передачи прав требования.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99[2] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

На основании пункта 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются, в том числе, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.

При этом пунктом 12 ПБУ 9/99 определено, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

На наш взгляд, условия для признания выручки в бухгалтерском учете на момент уступки прав требования выполняются. В связи с чем, в составе прочих доходов подлежит отражению сумма причитающегося к уплате финансирования:

Дт 76 Кт 91.1 – отражена общая сумма финансирования, подлежащая получению, выраженная в иностранной валюте по курсу на дату уступки прав требования.

В течение двух дней с момента передачи документов по уступаемым правам финансовый агент осуществляет выплату платежа по финансированию, которая подлежит отражению проводкой:

Дт 51 Кт 76 – получен первый платеж по курсу на дату оплаты.

В силу пункта 11 ПБУ 3/2006[3] в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Соответственно, если на момент оплаты курс изменится, то в учете организации также подлежит отражению курсовая разница:

Дт 76 Кт 91.1 – если курс увеличился;

Дт 91.2 Кт 76 – если курс уменьшился.

Кроме того, условиями договора предусмотрено определение суммы финансирования исходя из суммы денежного требования, определенного по курсу на Дату Т или на дату досрочного погашения заемщиком своих обязательств.

Соответственно, на Дату Т, либо на дату досрочного погашения дебитором своих обязательств у финансового агента, либо у Вашей Организации возникают дополнительные обязательства по доплате финансирования, либо по возврату части финансирования соответственно, в зависимости от курса валюты на указанную дату.

По нашему мнению, при получении или уплате таких сумм у Организации возникает дополнительный доход в виде курсовой разницы, образующийся в связи с определенным сторонами условием о том, сумма уплаченного финансирования подлежит дополнительной корректировке в зависимости от курса валюты на Дату Т, либо на дату досрочного погашения задолженности дебитором.

Соответственно, сумма доплаты или сумма, подлежащая возврату, подлежит отражению проводками:

- если курс увеличился:

Дт 76 Кт 91.1

Дт 51 Кт 76;

- если курс уменьшился:

Дт 91 Кт 76

Дт 76 Кт 51.

Таким образом, применительно к рассматриваемом нами случае, система проводок будет выглядеть следующим образом.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ установлен порядок признания убытка, возникшего при реализации прав требования долга.

В рассматриваемом нами случае на момент передачи прав требования долга сумма дохода от реализации и сумма передаваемых прав будут определяться по курсу на дату уступки и прав и будут равны. Соответственно, финансовый результат у Организации будет равен нулю.

Таким образом, в налоговом учете на дату уступки прав подлежит отражению сумма дохода в виде причитающегося к получению финансирования, и сумма расхода, в виде уступаемого денежного требования в полной сумме без учета требований, изложенных в статье 279 НК РФ.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

На момент уплаты в учете Организации подлежит отражению суммовая разница, возникающая в связи с возможной выплатой финансирования по иному курсу.

Следовательно, положительная суммовая разница подлежит отражению в составе внереализационных доходов, отрицательная – в составе внереализационных расходов.

Последующее получение дополнительных сумм финансирования или возврат части финансирования в связи с переоценкой суммы финансирования по курсу на Дату Т или на дату досрочного погашения обязательств, на наш взгляд, также подлежит отражению в составе внереализационных доходов и расходов в качестве суммовых разниц, учитываемых на основании пункта 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

НДС

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

При этом на основании пункта 4 статьи 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

В рассматриваемом нами случае на момент уступки прав сумма дохода, получаемого Организацией от уступки, будет соответствовать размеру уступаемой дебиторской задолженности, определенных по курсу на дату уступки.

Соответственно, налоговая база по НДС в этом случае будет равна нулю. В этом случае у Организации будет отсутствовать НДС, подлежащий начислению.

Последующий перерасчет суммы, подлежащей уплате или возврату, на основании пункта 4 статьи 153 НК РФ не будет корректировать налоговую базу по НДС, а будет учитываться в составе внереализационных доходов или расходов в составе суммовых разниц.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом нами случае у Организации не возникнет обязанности по исчислению НДС со стоимости реализуемых имущественных прав.

Отметим, что в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В рассматриваемом нами случае, имеет место операция по реализации имущественного права, подлежащая налогообложению НДС, налоговая база по которой равна нулю. В силу изложенного, считаем, что стоимость, учитываемая при определении пропорции, также будет равна нулю.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit