Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по оценке акций

Рассмотрим порядок отражения затрат на услуги оценщика в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Приобретенные Организацией акции подлежат учету в составе финансовых вложений (пункт 3 ПБУ 19/02[1]).

Отметим, что в соответствии с пунктом 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Согласно статье 2 Закона № 39-ФЗ[2] акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

Бездокументарная форма эмиссионных ценных бумаг - форма эмиссионных ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в реестре владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо.

В соответствии с пунктом 2 статьи 149.2 ГК РФ и абзацем 3 части 2 статьи 29 Закона № 39-ФЗ права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя.

Из изложенного следует, что права на приобретенные акции возникают у Организации на дату внесения соответствующей записи в реестре акционеров.

Как следует из Вашего вопроса, в марте 2014г. Ваша организация приобрела соответствующий пакет акций. Соответственно мы предполагаем, что запись в реестре акционеров о приобретении Вашей организацией акций внесена в марте 2014г.

В таком случае в марте 2014г. у Организации соблюдаются все необходимые условия для отражения в бухгалтерском учете приобретенных акций в составе финансовых вложений.

Отметим, что в соответствии с Инструкцией к плану счетов[3] для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения».

Согласно пункту 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 установлено, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

В рассматриваемой ситуации фактическими затратами на приобретение финансовых вложений (акций) будут являться суммы, уплаченные продавцу в соответствии с договором купли-продажи.

Таким образом, в марте 2014г. Организации необходимо отразить в бухгалтерском учете операцию по приобретению акций:

Д-т 58

К-т 76 – в размере фактических затрат, связанных с приобретением (стоимость по договору купли-продажи).

Впоследствии (апрель 2014г.) Организацией был заключен договор с оценщиком на проведение оценки рыночной стоимости этих акций.

При этом, как следует из дополнительных пояснений, данная оценка не связана непосредственно с приобретением акций, а была осуществлена для подтверждения реальной стоимости акций, а также для возможного принятия решений о приобретении дополнительного пакета указанных акций в будущем.

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

В ответе мы исходим из того, что приобретенные Организацией акции являются необращающимися на организованном рынке ценных бумаг, соответственно по ним не определяется текущая рыночная стоимость.

Согласно пункту 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Из изложенного следует, что принятые Организацией в марте 2014г. к учету ценные бумаги (акции) отражаются в учете по первоначальной стоимости (стоимость приобретения по договору купли-продажи). При этом корректировка указанной стоимости в дальнейшем не производится.

Учитывая, что затраты на услуги оценщика были осуществлены Организацией после фактического приобретения акций и непосредственно с указанным приобретением не связаны, то данные затраты, по нашему мнению, учитываются в составе текущих расходов организации.

Так, согласно пунктам 11, 16, 17, 18 ПБУ 10/99[4] данные затраты учитываются в составе прочих расходов на дату подписания акта оказанных услуг (май 2014г.):

Д-т 91.2

К-т 60, 76

Налоговый учет

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

Таким образом, при приобретении ценных бумаг в налоговом учете Организации не возникает расходов, поскольку затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, признаются только на дату реализации или иного выбытия этих ценных бумаг (статья 280 НК РФ).

В отношении затрат по услугам оценщика отметим следующее.

В соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены платежи по оплате услуг специализированных организаций по оценке имущества[5].

Кроме того, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены и иные виды расходов.

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенного следует, что для признания затрат по оплате услуг оценщика в составе расходов для целей налогообложения прибыли, необходимо, чтобы они были экономически обоснованными.

Конституционный Суд в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:

1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).

2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).

3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).

4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

По нашему мнению, затраты на услуги оценщика могут быть признаны экономически обоснованными, например, в случае, если указанная оценка проводилась для целей составления отчетности по МСФО.

Так, по мнению контролирующих органов, затраты на аудит отчетности по МСФО могут быть учтены в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в случае, если составление такой отчетности необходимо для представления учредителю (Письма Минфина РФ от 04.09.2012 № 03-03-06/1/462, от 20.11.2009 № 03-03-06/2/227). Соответственно, по нашему мнению, аналогично могут быть учтены и затраты по оценке имущества, в случае, если они необходимы для составления указанной отчетности.

В целях экономического обоснования данных затрат, по нашему мнению, целесообразно составить распоряжение руководителя Организации о необходимости привлечения оценщика для определения рыночной стоимости приобретенных акций в целях составления отчетности по МСФО.

В случае, если цель проведения оценки акций была иной, по нашему мнению, Организация также вправе учесть данные затраты, соответствующим образом обосновав экономический смысл проведенной оценки (например: для принятия управленческих решений).

В то же время полностью исключить риск предъявления претензий со стороны налоговых органов мы не можем.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit