Департамент общего аудита по вопросу учета расходов по страхованию

Ответ

Как следует из представленной Вами информации, Организация заключила договор страхования автотранспортного средства (КАСКО) на срок с 26.11.2013г. по 25.01.2017г. (3 года и 2 месяца). Страховая премия по указанному договору составляет 1 233 307,50 руб. и уплачивается тремя траншами (за каждый год страхования). Первый транш в размере 433 500 руб. уплачивается в период до 21.12.2013г. и относится к периоду страхования с 26.11.2013г. за 25.11.2014г.

В соответствии с пунктом 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть застрахованы имущественные интересы в виде риска утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 954 ГК РФ под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.

Если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку, договором могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов (пункт 3 статьи 954 ГК РФ).

Так, в соответствии с условиями представленного договора страхования, уплата страховой премии за период с 26.11.2013 по 25.11.2014г. производится с отсрочкой платежа (в срок до 21.12.2013г.). При этом указано, что, если к установленному сроку страховая премия не поступила на расчетный счет Страховщика или поступила меньшая сумма, то договор страхования считается не заключенным.

Фактически страховая премия в размере 433 500 руб. была уплачена Организацией 10.12.2013г., т.е. в срок, установленный договором страхования.

Рассмотрим порядок отражения указанных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов[1], для учета расчетов со страховщиком применяется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Уплата страховой премии отражается:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т 51 «Расчетный счет»

Пунктом 16 ПБУ 10/99[2] установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации все условия для признания расхода выполняются в случае уплаты страховой премии, поскольку до уплаты страховой премии договор страхования может быть признан незаключенным и страховщик может отказать страхователю в выплате страховой суммы в случае наступления страхового случая (так, в Определении ВАС РФ от 31.05.11 № ВАС-4980/11 при рассмотрении дела о взыскании суммы страхового возмещения суд определил, что при просрочке платежа страховой премии к установленному сроку договор является прекращенным, а страховщик не несет обязанности уплатить сумму страхового возмещения. Аналогичная позиция содержится и в Определении ВАС РФ от 09.02.11 № ВАС-170/11). При этом Организация-страхователь в таком случае не будет уплачивать страховую премию, т.е. фактически не произойдет уменьшение экономических выгод, связанных со страхованием.

В то же время возможен и иной подход к данному вопросу.

Так, в пункте 4 статьи 954 ГК РФ указано, если страховой случай наступил до уплаты очередного страхового взноса, внесение которого просрочено, страховщик вправе при определении размера подлежащего выплате страхового возмещения по договору имущественного страхования или страховой суммы по договору личного страхования зачесть сумму просроченного страхового взноса.

В пункте 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.11.03 № 75 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования» при уплате страховых взносов в рассрочку условие договора об автоматическом прекращении договора страхования в связи с просрочкой уплаты очередного взноса не освобождает страховщика от исполнения обязательств (отметим, что данную позицию суд занял в ситуации, когда страховщик не реализовал свое право на отказ от исполнения договора, т.е. не уведомил страхователя о расторжении договора).

Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 27.06.13 № 20 "О применении судами законодательства о добровольном страховании имущества граждан" указал, что в случае, если страховщик не воспользовался правом на расторжение договора в связи с неуплатой очередного страхового взноса, он не может отказать в выплате страхового возмещения. При этом он вправе зачесть сумму просроченного страхового взноса при определении размера подлежащего выплате страхового возмещения.

Кроме того, в случае, если страховой случай произойдет до того, как наступит срок уплаты страховой премии, то договор нельзя будет признать недействующим, и страховщик будет обязан выплатить страхователю страховую сумму, за минусом страховой премии.

Таким образом, из приведенных норм, можно сделать вывод, что на момент начала периода страхования (вступления в силу договора страхования) уже имеется уверенность в том, что у Организации-страховщика произойдет уменьшение экономических выгод, связанных со страхованием. Причем данное уменьшение может произойти либо в виде оплаты страховой премии, либо в получении страхового возмещения в размере, уменьшенном на сумму страховой премии.

Учитывая неоднозначную ситуацию в квалификации расходов по страхованию, по нашему мнению, Организация вправе самостоятельно принять решение о том, когда в рассматриваемой ситуации появляется уверенность в уменьшении экономических выгод в части страхования, зафиксировав его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Еще раз отметим, что, на наш взгляд, однозначная уверенность в уменьшении экономических выгод появляется после оплаты страховой премии.

При этом, по нашему мнению, на дату вступления в силу договора страхования и, соответственно, на дату начала периода страхования, у Организации возникает кредиторская задолженность перед Страховщиком по оплате страховой премии за первый год страхования (433 500 руб.), так как с вступлением в силу договора страхования у Организации появляется обязанность уплатить всю сумму страховой премии за первый период страхования в определенный срок.

Учитывая, что условия для признания расхода в виде страховой премии за первый год страхования будут выполняться только после ее уплаты, то кредиторская задолженность перед Страховщиком, на наш взгляд, отражается в корреспонденции со счетом 76, который, по сути, будет представлять собой дебиторскую задолженность Страховщика по оказанию Организации услуг по страхованию за первый год страхования (пункт 16 ПБУ 10/99).

Таким образом на дату начала первого периода страхования (26.11.13) в учете Организации отражается запись:

Дт 76 Кт 76 – 433 500 руб. – на сумму страховой премии по первому периоду.

На дату начала первого периода страхования (26.11.13), по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности перед Страховщиком в части оплаты страховой премии за второй и третий периоды страхования, так как на указанную дату услуга по страхованию в части второго и третьего периода еще не оказывается и, соответственно, отсутствует обязанность перед Страховщиком по оплате данной услуги (по уплате страховой премии).

Отметим, согласно Современному экономическому словарю (авторы - Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.) кредиторской задолженностью признаются денежные средства, временно привлеченные предприятием, фирмой, подлежащие возврату юридическим или физическим лицам, у которые они заимствованы и которым они не выплачены. Кредиторскую задолженность составляют в основном неосуществленные платежи поставщикам за отгруженные товары, неоплаченные налоги, невыплаченная начисленная заработная плата, невнесенные страховые взносы, неоплаченные долги.

Между тем, в рассматриваемой ситуации, на дату начала первого периода страхования, у Организации фактически отсутствует обязанность уплатить страховую премию за второй и третий периоды страхования, т.е. фактически отсутствует задолженность перед Страховщиком в указанной части. При этом отметим, что указанная задолженность может не возникнуть вообще, например, в том случае, если до начала второго и/или третьего периода страхования договор страхования будет расторгнут (например, по причине утраты объекта страхования).

Также отметим, что в случае, если до начала второго (26.11.14) и, соответственно, третьего (26.11.15) периода страхования страховая премия не будет оплачена, то договор страхования будет признан незаключенным именно в части второго и, соответственно, третьего периода страхования, что, на наш взгляд, свидетельствует о том, что каждый период страхования, по сути надо рассматривать, как отдельные договоры страхования.

Тот факт, что Организация при передаче лизингового имущества на баланс лизингополучателю отражает в составе дебиторской задолженности общую сумму договора лизинга (в том числе стоимость страхования имущества), на наш взгляд, не свидетельствует о необходимости одновременно отражать в составе кредиторской и дебиторской задолженности всю сумму страховой премии, в том числе за второй и третий период страхования.

В дальнейшем на основании пунктов 5, 8, 16 ПБУ 10/99 расходы в виде страховой премии (за первый год страхования) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату уплаты страховой премии.

Соответственно, на дату уплаты страховой премии (10.12.13) в учете Организации отражаются проводки:

Дт 76 Кт 51 – 433 500 руб. (уплачена страховая премия)

Дт 20, 26 Кт 76 – 433 500 руб. (признаны расходы по страхованию)

В то же время необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета № 34н[3] затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов.

При этом нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету специальный порядок учета расходов по договорам страхования не установлен.

Между тем в соответствии с пунктом 1 статьи 958 ГК РФ договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Таким образом, условиями договора страхования может быть предусмотрено, что при расторжении договора страхования до истечения срока его действия, часть страховой премии пропорционально оставшимся до окончания его срока действия дням подлежит возврату.

Соответственно, на момент уплаты страховой премии условие о том, что у Организации будет иметься уверенность в уменьшении экономических выгод, выполнено не будет.

А, следовательно, в силу норм ПБУ 10/99 в таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит признанию дебиторская задолженность – аванс в счет оказания услуг по страхованию.

В таком случае можно говорить о том, что единовременно уплаченная сумма премии является авансом в счет оказания услуги по страхованию. Соответственно, расход будет признаваться равномерно пропорционально сроку действия договора страхования.

Применительно к рассматриваемой ситуации, при равномерном признании, операции по страхованию будут отражаться в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Дата отражения операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.		Наименование операции		Порядок расчета
26.11.2013г.	76 (Услуги по страхованию)	76 (Страховщик)	433 500,00		Страховая премия за первый период страхования		-
10.12.2013г.	76 (Страховщик)	51	433 500,00		Уплата страховой премии		-
10.12.2013г. (расходы по страховой премии, приходящейся на ноябрь 2013г.[4])	20, 26	76 (Услуги по страхованию)	5 938,36		Признание расходов по страхованию		433 500 / 365 * 5 (количество дней в ноябре)
31.12.2013г.	20, 26	76 (Услуги по страхованию)	36 817,81				433 500 / 365 * 31 (количество дней в декабре)
31.01.2014г.	20, 26	76 (Услуги по страхованию)	36 817,81				433 500 / 365 * 31 (количество дней в январе)
и так далее . . .
В срок до 26.11.2014г.	76	51		390 150,00		Уплата страховой премии за второй период страхования
30.11.2014	20, 26	76		5 344,52		Признание расходов по страхованию	390 150 / 365 * 5 (количество дней в ноябре)
31.12.2014	20,26	76		33 136,03			390 150 / 365 * 31 (количество дней в декабре)
и так далее…

В случае, если Организация примет решение о признании расходов по страхованию на дату вступления в силу договора, то 26.11.13 в учете за первый период необходимо отразить проводку:

Дт 20,26 Кт76 – 433 500 руб. (признаны расходы по страхованию).

При этом, хотелось бы обратить Ваше внимание, что в Толковании Р112 «Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя» (принято комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.11, утверждено в итоговой редакции 30.06.11) сделаны следующие выводы:

«п.8 Оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования. Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками. До истечения оплаченного страхового срока соответствующие сумму отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или включаются в агрегированную статью раздела «Оборотные активы» (при оплате на срок более года – «Внеоборотные активы»). В зависимости от существенности и степени агрегации статья может именоваться, например, «предоплата страхования», «предоплата услуг», «авансы выданные», «прочие оборотные (внеоборотные) активы».

Пункт 9. В редких случаях, когда по условиям договора страховой период начинает течь до момента осуществления его оплаты страхователем, в бухгалтерском учете организации-страхователя формируется кредиторская задолженность в размере, соответствующим уже истекшему неоплаченному страховому периоду, которая погашается по мере ее фактической оплаты.

Пункт 10. Для учета сумм, указанных в пунктах 8, 9 настоящего Толкования, рекомендуется использовать счет 76.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Из приведенных положений Толкования, по нашему мнению, следует, что до оплаты страховой премии предлагается, по сути, ежемесячно отражать задолженность перед страховщиком, накапливая ее до момента оплаты страховой премии. После оплаты страховой премии, накопленная кредиторская задолженность перед страховщиком погасится и возникнет дебиторская задолженность страховщика в части предоплаченного (будущего) периода страхования, которая будет списываться на расходы по мере потребления услуг по страхованию.

Применительно к рассматриваемой ситуации в учете делаются следующие записи:

30.11.13: Дт 20, 26 Кт 76 – 5 938,36 руб. (затраты по страхованию за 5 дней ноября)

10.12.13: Дт 76 Кт 51 – 433 500 руб. (оплата страховой премии)

31.12.13: Дт 20, 26 Кт 76 – 36 817,81 (затраты по страхованию за декабрь 2014)

31.01.14: Дт 20, 26 Кт 76 – 36 817,81 (затраты по страхованию за январь 2015)

И так далее..

Подводя итоги вышеизложенному можно сделать следующие выводы.

В настоящий момент в законодательстве РФ о бухгалтерском учете отсутствуют нормативные правовые акты, которые бы прямо регулировали порядок учета расчетов по договорам страхования.

При этом специалистами допускаются различные варианты отражения указанных затрат:

- единовременное включение в расходы на дату начала действия периода страхования;

- равномерное включение в расходы в течение периода страхования.

В тех случаях, когда страховой период начинает течь до момента оплаты страховой премии и при наличии риска признания договора страхования не заключенным, т.е. при наличии определенных сомнений в уменьшении экономических выгод, также допускаются различные варианты отражения расходов по страхованию.

Наше мнение о порядке отражения затрат по страхованию в рассматриваемой ситуации отражено в таблице, приведенной ранее (при условии, что договор страхования предусматривает возврат страховой премии при его досрочном расторжении).

В то же время, Организация вправе принять решение об ином способе отражения указанных операций, в том числе способом, предложенным в Толкованиях.

При этом, по нашему мнению, в любом случае, отражение на дату начала первого периода страхования суммы страховой премии за второй и третий периоды страхования в составе кредиторской и дебиторской задолженности, является некорректным.

Налоговый учет

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, расходы на обязательное и добровольное страхование.

Пунктом 1 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного имущественного страхования:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

Таким образом, расходы по страхованию транспортного средства – КАСКО учитываются в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (пункт 3 статьи 263 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В Письме Минфина РФ от 23.04.09 № 03-03-06/1/275 указано следующее:

«Вопрос: Организацией, занимающейся оптовой торговлей косметикой, заключен договор страхования грузов с 01.11.2008 по 31.10.2009. Страховая премия оплачена 15.01.2009. Вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль за 2008 г. расходы в виде страховой премии, которая приходится на период с 01.11.2008 по 31.12.2008, если договором страхования предусмотрена оплата страховой премии до 31.01.2009 или до 31.12.2008?

Ответ:

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета страховых взносов и сообщает следующее.

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Согласно п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса Российской Федерации договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса.

Следовательно, договор страхования может вступить в силу до момента уплаты страховой премии или первого ее взноса, если это предусмотрено в договоре.

При этом расход в виде страховой премии по договору страхования, вступившему в силу до момента уплаты страховой премии, подлежит признанию для целей налогообложения прибыли организаций в общем порядке, установленном в п. 6 ст. 272 НК РФ.

В случае если договором страхования предусмотрена уплата страховой премии разовым платежом, то по такому договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде независимо от времени фактической уплаты страховой премии».

Таким образом, пунктом 6 статьи 263 НК РФ установлен прямой порядок отнесения расходов на страхование в целях исчисления налога на прибыль: пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования, независимо от фактической уплаты страховой премии.

В рассматриваемой ситуации, Организация в составе расходов по налогу на прибыль в 2013 году вправе учесть страховую премию в размере 42 756,17 руб. (433 500 / 365 * 36 дней).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit