Департамент общего аудита по вопросу учета субсидий из федерального бюджета

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Бюджетного Кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, субсидия представляет собой компенсацию недополученных доходов или произведенных затрат, связанных с производством (реализацией) товаров (работ, услуг).

Вами предоставлены договора с Федеральным воздушным агентством транспорта (далее по тексту – ФАВТ) на получение Организацией субсидий по следующим основаниям:

1. в целях возмещения Организации части затрат, связанных с обеспечением воздушной перевозки пассажиров по специальному тарифу;

2. в целях возмещения затрат на уплату лизинговых платежей за воздушное судно.

В первом случае, по нашему мнению, субсидия предоставляется в целях возмещения недополученных Организацией доходов от реализации услуг перевозки пассажиров, а во втором случае, возмещением затрат, связанных с оказанием услуг по перевозке.

Учитывая изложенное, рассмотрим отдельно каждый вид получаемой субсидии.

Субсидии в целях возмещения недополученного дохода.

Бухгалтерский учет.

Как следует из предоставленных договоров, Организация в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров в г.Симферополь и г.Калининград осуществляет воздушные перевозки пассажиров по специальному тарифу, а ФАВТ возмещает часть затрат, связанных с обеспечением воздушной перевозки пассажиров (пункты 1.1 и 1.2 договоров).

Субсидия предоставляется Организации ежемесячно и рассчитывается как произведение количества фактически перевезенных пассажиров по маршруту за отчетный месяц и размера субсидии на одного пассажира (пункт 1.4 договоров).

Указанные договора заключены в целях реализации Правил предоставления из федерального бюджета субсидий организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров:

- в г.Симферополь и в обратном направлении, утвержденных постановлением Правительства РФ от 29.04.14 № 388;

- из г.Калининграда в европейскую часть страны и в обратном направлении, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.12.12 №1321.

Согласно указанным постановлениям Правительства РФ специальный тариф – это устанавливаемый авиаперевозчиком тариф на воздушную перевозку пассажиров воздушным судном в салоне экономического класса по маршрутам, размер которого с учетом НДС не превышает предельной величины, указанной в приложении к Правилам.

Таким образом, специальный тариф представляет собой стоимость услуги перевозки, включая НДС.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, получаемые Организацией суммы субсидии, формально, не являются платой (доплатой) за оказанные услуги перевозки пассажиров, а представляют собой компенсацию доходов, которые Организация не сможет получить по причине применения специальных тарифов.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее организации), и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) установлены ПБУ 13/2000[1].

Вместе с этим, согласно пункту 3 ПБУ 13/2000 настоящее положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с:

-государственным регулированием цен и тарифов;

-применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

-участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

ПБУ 13/2000 не содержит разъяснений в отношении понятия и порядка регулирования цен и тарифов.

Вместе с этим, на практике под государственным регулированием цен принято понимать воздействие государства в лице уполномоченных на то государственных органов РФ на уровень цен, порядок их установления и применения.

По нашему мнению, применяемые Организацией тарифы относятся к регулируемым тарифам, так как Организация не вправе самостоятельность устанавливать стоимость перевозки на рассматриваемых маршрутах.

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.

Основы государственного регулирования цен изложены в Указе Президента РФ от 28.02.95 № 221 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», согласно которому Правительству РФ предоставлено право определять с учетом норм, установленных законодательными актами РФ, и утверждать перечни продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, цены (тарифы) на которые на внутреннем рынке РФ подлежат государственному регулированию Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов РФ

Кроме того, на Правительство РФ возложена обязанность:

-устанавливать порядок государственного регулирования цен (тарифов) на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги;

-устанавливать порядок государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию по представлению Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации;

-осуществлять координацию деятельности органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации по государственному регулированию цен (тарифов), предусмотренному настоящим Указом.

Таким образом, государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют:

- Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти;

- органы исполнительной власти субъектов РФ.

В рассматриваемом случае, договор о предоставлении субсидий подписан с ФАВТ на основании Правил предоставления из федерального бюджета субсидий организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров, утвержденных постановлениями Правительства РФ.

Соответственно, по нашему мнению, тарифы, установленные указанными правилами могут рассматриваться как регулируемые государством, так как организации, подписавшие договор, не вправе применять тарифы выше установленных Правительством РФ.

Данный вывод, на наш взгляд, подтверждается разъяснениями ФАВТ от 28.05.14[2]:

«В 2014 году Федеральное агентство воздушного транспорта осуществляет 5 программ государственной поддержки региональных авиаперевозок:

- программа субсидирования перевозок в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении;

- программа субсидирования перевозки пассажиров из Калининграда в европейскую часть страны и в обратном направлении;

- программа субсидирования перевозок пассажиров воздушным транспортом в г. Симферополь и в обратном направлении.

- программа субсидирования перевозок воздушным транспортом в Приволжском федеральном округе (ПФО);

- программа субсидирования перевозок воздушным транспортом на осуществление региональных воздушных перевозок и формирование региональной маршрутной сети (в Северо-Западном, Сибирском, Уральском, Дальневосточном и Крымском федеральных округах).

Указанные программы субсидирования утверждены соответствующими постановлениями Правительства Российской Федерации, в приложении к которым указаны предельные величины специальных тарифов по каждому субсидируемому маршруту (максимальная стоимость билета в одном направлении для одного пассажира).

Так, по программе субсидирования перевозок пассажиров с Дальнего Востока в европейскую часть страны и в обратном направлении (постановление Правительства Российской Федерации от 29.12.2009 года N 1095), стоимость билета по маршруту Москва - Якутск не может быть более 7000 рублей, как это указано в правилах к постановлению. Эта цена окончательная и включает в себя все сервисные и иные сборы. По программе субсидирования воздушных перевозок пассажиров из Калининграда в европейскую часть страны и в обратном направлении (постановление Правительства Российской Федерации от 17.12.2012 года N 1321) предельная цена на билет из Калининграда в Санкт-Петербург составляет 3500 рублей. Авиакомпании, участвующие в программах субсидирования и подписавшие договоры с Росавиацией, не имеют оснований продавать билеты на данных направлениях выше указанной стоимости. Между тем на свое усмотрение перевозчики могут снизить ценовую планку тарифа и реализовывать билеты за меньшую плату, но увеличение специального тарифа сверх суммы, указанной в постановлениях, не допускается».

Таким образом, Организация, подписавшая договор обязана соблюдать установленный постановлением Правительства РФ предельный тариф при перевозках пассажиров. Соответственно, такие тарифы, на наш взгляд, являются регулируемыми тарифами.

В связи с этим, по нашему мнению, ПБУ 13/2000 в отношении рассматриваемой субсидии применению не подлежит.

Поскольку в отношении указанной субсидии не действуют положения ПБУ 13/2000, на наш взгляд, учет получаемых денежных средств должен вестись в общем порядке, т.е. в соответствии с положениями ПБУ 9/99[3].

Согласно пункту 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Как мы указали выше, в рассматриваемом случае, субсидии не являются платой (доплатой) за оказанные услуги перевозки пассажиров, а представляют собой компенсацию доходов, которые Организация не сможет получить по причине применения специальных тарифов.

При этом получаемые денежные средства соответствуют понятию «дохода», приведенного выше. В связи с этим, по нашему мнению, субсидии должны признаваться доходом Организации.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (пункт 5 ПБУ 9/99).

Поскольку субсидии непосредственно не связаны с получением выручки от реализации услуг по перевозке пассажиров, наш взгляд, у Организации нет оснований для их включения в состав доходов от обычных видов деятельности.

По нашему мнению, получаемые Организацией субсидии в целях бухгалтерского учета могут учитываться в составе прочих доходов, признаваемыми в учете по мере образования (пункт 7 ПБУ 9/99[4]).

По общему правилу, денежные средства, получаемые из федерального (регионального или местного) бюджета, учитываются на счете 86 в качестве целевого финансирования.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76.

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами: 20 или 26 - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Поскольку в рассматриваемом случае, предоставляемые субсидии предназначены для компенсации уже понесенных расходов (недополученных доходов), а не предназначены для мероприятий целевого назначения, по нашему мнению, оснований для использования счета 86 в данной ситуации нет.

На наш взгляд, данные средства также не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, поскольку по своему экономическому содержанию они являются частью дохода (экономической выгодой), полученного хозяйствующим субъектом от реализации услуг и которым организация вправе распоряжаться по своему усмотрению. Аналогичное мнение высказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.10 № 15187/09.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, получаемые Организацией субсидии подлежат отражению в составе прочих доходов на счете 91 по мере их получения.

Соответственно, по нашему мнению, получение субсидии в бухгалтерском учете подлежит отражению следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 91;

Дебет 51 Кредит 76.

НДС.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 157 НК РФ при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

В рассматриваемом случае, налоговая база будет определяться исходя из специальных тарифов, по которым реализуются услуги по перевозке пассажиров.

При этом следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Вместе с этим, согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Поскольку, как мы указали выше, в рассматриваемом случае, Организация применяет регулируемые цены, по нашему мнению, налоговая база должна исчисляться исходя из цены фактической реализации услуг, т.е. исходя из специальных тарифов. Суммы, получаемых субсидий, в налоговую базу по НДС не включаются.

Вместе с этим, следует отметить, что применение данной нормы статьи 154 НК РФ может вызвать споры с налоговыми органами.

Официальных разъяснений о применении пункта 2 статьи 154 НК РФ при субсидировании недополученных доходов на текущий момент нет.

Анализ, имеющейся арбитражной практики, показывает, что в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, налоговые органы пытаются применить положения статьи 162 НК РФ и увеличить налоговую базу на сумму субсидий, обосновывая свою позицию тем, что цена (тариф) не является регулируемой (например, Постановления ФАС Московского округа от 22.02.13 по делу № А40-40661/12-99-219, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.13 по делу № А19-20718/2012[5]).

Как мы указывали выше, в данном случае, тарифы, применяемые Организацией в соответствии с подписанными договорами, на наш взгляд, являются регулируемыми, так как установлены Правительством РФ.

Вместе с этим, мы не исключаем риск того, что налоговый орган может оспорить данный подход на основании следующего.

Основы государственного регулирования цен изложены в Указе Президента РФ от 28.02.95 № 221. При этом во исполнение данного Указа Правительство РФ Постановлением № 2139 от 07.03.95 утвердило перечень продукции, работ услуг, цены на которые подлежат регулированию, в том числе органы, устанавливающие данные регулированные цены.

Так, Постановлением № 239 предусмотрены услуги перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях, размер тарифов на которые регулируют органы исполнительной власти субъектов РФ.

Понятия местной авиалинии в данном Постановлении нет. Однако, на наш взгляд, под местной авиалинией следует рассматривать авиаперевозки, совершаемые в пределах территории субъекта РФ, который ввел регулируемые цены.

В рассматриваемом случае, маршруты, по которым совершаются авиаперевозки, не могут быть признаны местными авиалиниями, также как и цены на эти перевозки не могут регулироваться органами исполнительной власти субъекта РФ, так как маршруты пролегают за пределами одного субъекта.

Соответственно, если предположить, что регулируемые цены устанавливаются только на основании Постановления № 239, то тарифы, применяемые Организацией, не должны признаваться подлежащими регулированию.

В связи с этим, в сложившейся ситуации, на наш взгляд, существует риск того, что налоговый орган будет настаивать на том, что регулируемыми признаются тарифы, установленные органами исполнительной власти субъекта РФ на основании Постановления № 239. В свою очередь, тарифы, установленные Правительством РФ (но не основанные на Постановлении № 239) к таковым не относятся.

По нашему мнению, отсутствие маршрутов, осуществляемых Организацией в Постановлении № 239, не означает, что Правительство РФ, которому делегировано право регулировать цены, не вправе устанавливать тарифы отдельными нормативно-правовыми актами.

Однако, в случае, возникновения спора с налоговым органом, по нашему мнению, Организации придется отстаивать свою точку зрения в суде. При этом, учитывая тот факт, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу (при установлении регулируемых тарифов Правительством РФ) отсутствует, предположить исход такого разбирательства не представляется возможным.

Налог на прибыль.

Для целей налогообложения прибыли выручка от оказания услуг по перевозке признается в составе доходов от реализации и определяется в порядке, установленном статьями 248-249 НК РФ, то есть исходя из фактического размера тарифов, по которым реализуются билеты.

Таким образом, выручка от реализации услуг перевозки для целей налогообложения прибыли определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

В отношении учета полученной субсидии следует отметить, что вопрос квалификации такого дохода на данный момент остается спорным.

Если рассматривать данные доходы по аналогии с оценкой доходов, используемой для целей применения главы 25 НК РФ, то, недополученные доходы могут рассматриваться в качестве выручки. Данного мнения придерживаются официальные органы.

Так, в письме от 03.12.12 № ЕД-4-3/20368 ФНС РФ указала:

«Согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Исходя из смысла указанных норм следует, что внереализационными могут быть признаны лишь доходы, не подпадающие под действие положений ст. 249 НК РФ. Кроме того, их открытый перечень, приведенный в ст. 250 НК РФ, свидетельствует о производном характере таких доходов, к которому нельзя отнести рассматриваемые субсидии исходя из их экономического содержания.

Таким образом, рассматриваемую субсидию следует признать частью недополученной выручки получателя, т.е. ту ее часть, которая предполагалась бы к получению в случае оказания услуги на условиях рыночного ценообразования.

Вывод о квалификации такой субсидии в качестве выручки подтверждается также тем, что она направлена на компенсацию недополученных доходов от основного вида деятельности ГУП, а именно от оказания услуги по перевозке пассажиров, оказываемой на платной основе.

Анализируя изложенное, следует, что субсидии, полученные в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с осуществлением метрополитеном перевозок пассажиров и багажа по регулируемому тарифу, являются доходом от реализации».

Таким образом, по мнению ФНС РФ, получаемые денежные средства из бюджета в виде субсидии являются оплатой части тарифа.

По нашему мнению, данный подход не вполне корректен в связи со следующим.

Согласно статье 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). То есть, выручка это сумма денежных средств, которая предполагается к оплате за реализованные товары (работы, услуги).

В рассматриваемом случае, как следует из Правил предоставления из федерального бюджета субсидий организациям воздушного транспорта в целях обеспечения доступности воздушных перевозок пассажиров, для маршрутов установлен специальных тариф, по которому производится реализация билетов. Субсидия, в свою очередь, представляет собой компенсацию понесенных компанией убытков, в связи с применением специальных тарифов, а не оплату стоимости услуг.

Соответственно, выручка, на наш взгляд, должна определяется исходя из размера специального тарифа, а субсидия, которая будет получена Организацией, учитываться как доход, напрямую не связанный с реализацией услуг.

Аналогичный подход был высказан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 10.12.13 № 10159/13 по делу № А38-223/2010:

«…не отрицая производственный характер деятельности по перевозке пассажиров, момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса для признания расходов в виде сумм возмещения убытков, - по дате признания должником или вступления в законную силу решения суда.

Таким образом, у инспекции отсутствовали правовые основания для квалификации выпадающих доходов предприятия за 2006-2008 годы в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг) и доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа за упомянутые налоговые периоды».

Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, субсидии, получаемые организациями в связи с недополучением доходов, могут их учитываться в составе внереализационных доходов в качестве возмещения убытков на дату признания ФАВТ суммы субсидии.

По нашему мнению, в рассматриваемом случае, Организация может учитывать субсидии в составе внереализационных доходов, ориентируясь на приведенное Постановление Президиума ВАС РФ, так как данное постановление размещено на сайте ВАС РФ 15.03.14.

В силу пункта 91.9 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.06.96 № 7 «Об утверждении Регламента арбитражных судов» постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ подлежит опубликованию в журнале «Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» и размещается на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. При этом арбитражным судам следует иметь в виду, что со дня размещения постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ практика применения законодательства, на положениях которого основано данное постановление, для них считается определенной.

Таким образом, нижестоящие арбитражные суды при рассмотрении аналогичных вопросов, должны учитывать мнение Президиума ВАС высказанное в постановлении, которое было размещено на сайте ВАС РФ.

Учитывая вышесказанное, с большое долей вероятности, можно утверждать, что в случае если у Организации возникнет спор с налоговым органом в отношении квалификации получаемой субсидии[6], то Организации сможет отстоять свою точку зрения в суде, так как арбитражные суды будут, в свою очередь, учитывать мнение Президиума ВАС, приведенное выше.

Субсидии в целях возмещения понесенных расходов.

Бухгалтерский учет.

Как следует из предоставленного договора, ФАВТ в целях возмещения за счет средств федерального бюджета части затрат на уплату лизинговых платежей за воздушное судно по договору финансовой аренды (лизинга) предоставляет Организации субсидию при выполнении Организацией условий согласно Правилам и Порядку предоставления субсидии.

Предоставляемая субсидия имеет строго целевое назначение и не может быть использована в целях, не предусмотренных договором (пункт 1.2 Договора).

ФАВТ осуществляет предоставление субсидии при подтверждении Организацией факта исполнения обязательства по оплате лизинговых платежей и отсутствию задолженности по уплате налогов (пункт 2.2.1 Договора).

Как мы указывали выше, бухгалтерский учет операций, связанных с получением и использованием бюджетных средств, предоставленных в форме субсидии, осуществляется в соответствии с ПБУ 13/2000.

В пункте 4 ПБУ 13/2000 указано, что в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий (далее именуются - бюджетные средства).

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000 Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В рассматриваемом случае, мы будем исходить из того, что в Организации будут соблюдены оба из указанных условий.

Согласно пункту 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете, возможно два варианта отражения бюджетных средств:

1. Бюджетные средства отражаются в учете по мере возникновения целевого финансирования (в полном объеме, исходя из установленного лимита). В данном случае отражается задолженность по целевому финансированию, которая будет уменьшаться при фактическом получении денежных средств.

2. Бюджетные средства признаются в учете по мере их получения. При получении средств увеличиваются счета учета денежных средств.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике организации.

Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (пункт 10 ПБУ 13/2000).

В рассматриваемом случае, как следует из пункта 2.2.1 Договора субсидии предоставляются после того как Организация подтвердила, что понесла расходы на уплату лизинговых платежей.

Соответственно, по нашему мнению, в данном случае, получение субсидии должно отражаться в соответствии с пунктом 10 ПБУ 13/2000.

Как мы указывали выше, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о движении денежных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, и бюджетных средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

В связи с этим, при получении субсидии Организации необходимо одновременно отразить следующие бухгалтерские записи:

Дебет 51 Кредит 86;

Дебет 86 Кредит 91.

НДС.

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

При выполнении указанных условий, налогоплательщик вправе принять предъявленный ему НДС к вычету.

Случаи, а также порядок восстановления НДС, установлены статьей 170 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в том числе:

6). в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Таким образом, восстановление НДС требуется, в том числе при получении субсидий из федерального бюджета.

Рассмотрим необходимость восстановления НДС в указанной ситуации на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Как следует из указанного подпункта, НДС, ранее принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), а также при ввозе товаров в РФ, подлежит восстановлению, если налогоплательщик получает из федерального бюджета субсидии на возмещение:

- затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога;

- затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из указанной нормы следует, что:

1. государственная помощь должна предоставляться в форме субсидии;

2. субсидия должна быть получена самим налогоплательщиком;

3. субсидия должна быть получена из федерального бюджета.

Как следует из предоставленного Договора, в рассматриваемом случае, бюджетные средства предоставляются:

1. в форме субсидии;

2. получателем является Организация;

3. предоставляются из федерального бюджета.

Соответственно, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, получаемая Организацией субсидия соответствует условиям подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В связи с этим, на наш взгляд, у Организации возникает обязанность по восстановлению ранее принятого к вычету НДС.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Поскольку субсидия предоставляется на возмещение только части затрат, полагаем, что Организация должна восстановить НДС с той части затрат (по которым НДС был принят к вычету), которая компенсируется полученной субсидией.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 19.01.12 № 03-07-11/15:

«В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения им в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), с учетом налога на добавленную стоимость, а также на возмещение затрат по уплате этого налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При этом восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставленных субсидий.

Таким образом, при получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление налога на добавленную стоимость производится в части полученных субсидий».

Таким образом, НДС восстанавливается только в размере, пропорциональном полученной субсидии. В свою очередь, НДС, уплаченный за счет собственных средств Организации, восстановлению не подлежит.

Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором получена субсидия.

Сумма восстановленного налога подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Налог на прибыль.

Как было отмечено выше в соответствии с нормами ПБУ 13/2000 для целей бухгалтерского учета бюджетные средства, полученные в виде субсидий, отражаются в учете как возникновение целевого финансирования.

Для целей налогового учета понятие целевого финансирования раскрыто в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

При этом субсидии, предоставляемые коммерческим компаниям из бюджета на возмещение затрат в виде лизинговых платежей, указанным пунктом не предусмотрены и соответственно к целевому финансированию не относятся.

Таким образом, рассматриваемая субсидия для целей налогового учета целевым финансированием не признается.

Аналогичное мнение высказано в письмах УФНС России по г. Москве от 03.11.10 № 16-12/115773@, ФНС России от 10.09.09 № ШС-17-3/165@, Минфина России от 24.08.09 № 03-03-06/1/547.

В связи с этим, по нашему мнению, субсидия, получаемая Организацией, учитывается в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов.

При этом датой получения внереализационного дохода будет являться дата поступления денежных средств на расчетный счет Организации (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 10.01.13 № 03-03-06/1/1:

«Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии в целях налогообложения прибыли организаций не подлежат отдельному учету».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit