Департамент общего аудита по вопросу учета суммовых/курсовых разниц с 2015

С 01.07.2014г. вступил в силу Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 81-ФЗ), в соответствии с которым с 01.01.2015 из НК РФ исключено понятие суммовых разниц (из НК РФ исключены пункт 1 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265, пункт 7 статьи 271, пункт 9 статьи 272).

При этом в новой редакции изложены пункт 11 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так, в соответствии с новой редакцией пункта 11 статьи 250 НК РФ:

«В составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно».

Новая редакция подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ:

«В составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Положения настоящего подпункта применяются в случае, если указанная уценка или дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно".

Таким образом, с 01.01.2015 суммовые разницы, существовавшие в налоговом учете до указанной даты, стали частью курсовых разниц и учитываются по единым с ними правилам.

Законом № 81-ФЗ также внесены изменения в пункт 8 статьи 271 НК РФ и пункт 10 статьи 272 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ:

«Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».

Пунктом 10 статьи 272 НК РФ в новой редакции предусмотрено:

«Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток)».

Из изложенного следует, что с 01.01.2015 требования (обязательства), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату погашения требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Таким образом, новые правила учета применяются к тем разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных начиная с 1 января 2015 года.

Как справедливо отмечено в приведенном Вами письме Минфина РФ, поскольку понятие сделки НК РФ не установлено, то на основании положений статьи 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к другим отраслям законодательства.

В соответствии со статьей 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В свою очередь, договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (пункт 1 статьи 440 ГК РФ).

Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (пункт 3 статьи 154 ГК РФ).

Таким образом, двухсторонняя (многосторонняя) сделка (договор) устанавливает, изменяет или прекращает права и обязанности сторон.

Рассмотрим в какой момент сделка (договор) признается заключенной.

В соответствии с пунктом 1 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

При этом пунктом 1 статьи 432 НК РФ установлено, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Таким образом, в общем случае, договор (сделка) признается заключенным с момента согласования сторонами существенных условий договора, выраженное в его подписании.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в целях применения пункта 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ сделка признается заключенной с момента подписания договора, содержащего все существенные условия.

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Федерального закона (пункт 2 статьи 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Согласно пунктам 4 и 5 статьи 15 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

-приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

-выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется:

-принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

-выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

-по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

-выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Исходя из положений ГК РФ и Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ, можно предположить, что существенными условиями договора лизинга являются следующие условия:

-условие о предмете лизинга;

-условие о сроке договора лизинга;

-условие о размере, способ осуществления и периодичности лизинговых платежей.

Соответственно, с того момента, когда будут согласованы существенные условия договора лизинга, он будет признан заключенным.

В пользу такого подхода, по нашему мнению, свидетельствует тот факт, что само подписание договора лизинга влечет для сторон возникновение определенных прав и обязательств.

Согласно статье 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

В рассматриваемом случае, в результате заключения (подписания) договора лизинга у лизингодателя возникает обязанность приобрести и предоставить лизингополучателю предмет лизинга, а лизингополучатель вправе требовать предоставления ему определенного договором имущества на определенный срок. В свою очередь, у лизингодателя возникает право требовать уплаты лизинговых платежей, а у лизингополучателя возникает встречная обязанность по их уплате по мере использования имущества.

Рассматривая вопрос момента заключения сделки, по нашему мнению, следует отметить мнение ФНС РФ, высказанное в письме от 30.08.12 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» в отношении сделок:

«…под сделкой для целей применения положений раздела V.1 Кодекса признается каждая отдельная операция (транзакция) (например, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок».

Несмотря на то, что приведенное в письме определение дано в целях раздела V.1 НК РФ и напрямую не касается рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, существует вероятность, что налоговый орган будет использовать аналогичный подход в целях применения пункта 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ.

В связи с этим, считаем необходимым рассмотреть указанный ФНС РФ подход к понятию сделки.

В первую очередь, следует отметить, что на наш взгляд, из указанного письма нельзя сделать однозначный вывод о том, что же все-таки поднимается под сделкой.

Как было указано выше, договор считается заключенным, если согласованы все существенные условия. В рамочных договорах такие условия, как правило, отсутствуют. Например, существенным условием купли-продажи является наименование товара и его количество. Если стороны договора планируют долговременное сотрудничество они могут заключить договор, не содержащий существенные условия, и при необходимости подписывая к нему спецификации в которых будет согласовано наименование товара и его количество.

В такой ситуации, по нашему мнению, факт подписания самого договора не будет означать заключения сделки, так как без спецификации отсутствуют существенные условия и договор не влечет возникновения каких-либо прав и обязанностей для сторон.

В таком случае, каждая отдельная спецификация, на наш взгляд, будет являться отдельной сделкой о чем также указано в письме ФНС РФ: сделкой «признается каждая отдельная операция (транзакция) (например, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей».

Однако, в данном письме ФНС РФ не разъясняет, что считать сделкой в случае, если договором будут предусмотрены все существенные условия, но отгрузка будет производиться частями, ведь по логике ФНС РФ каждая отгрузка является отдельной сделкой.

Аналогично, не совсем понятно, что считать сделкой по договорам аренды или лизинга: заключение договора или ежемесячное оказание услуг.

По нашему мнению, в случае с договором лизинга необходимо исходить из того, что сделками признаются действия, направленные на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей (статья 153 ГК РФ).

Обязанности сторон по договору лизинга возникают после его подписания, соответственно, сделка должна считаться заключенной на момент подписания договора.

В рассматриваемом случае, договор лизинга был заключен 2014 году. Соответственно, по нашему мнению, доходы (расходы) в виде суммовой разницы должны учитываться в порядке, действовавшем до 01.01.15.

Такой подход, по нашему мнению, косвенно подтверждает указанное Вами письмо Минфина РФ от 30.03.15 № 03-03-06/1/17387, в котором Минфин РФ ссылается на понятие сделки, предусмотренное ГК РФ.

Вместе с этим, специалистами высказывается и иная точка зрения по данному вопросу, которой, как следует из вопроса, придерживается и Организация.

Согласно этой точки зрения, под заключенным договором до 01.01.15 имеется в виду имеющаяся задолженность на конец 2014 года. Суммовые разницы, возникающие при переоценки такой задолженности, учитываются согласно старому порядку.

Задолженность, образующаяся после 01.01.15, признается сделкой заключенной в 2015 году, в связи с чем, возникающие при переоценке разницы учитываются в соответствии с новым порядком.

Из чего можно сделать вывод, что специалисты, придерживающиеся такого подхода, рассматривают каждую операцию (например, отгрузку товаров) как сделку.

Как было указано выше, сделка это действия сторон, направленные на установление, изменение и прекращение обязательств.

В связи с этим, по нашему мнению, если каждую операцию по отгрузке товаров (приемке-передаче результатов работ, оказание услуги) рассматривать как отдельную самостоятельную сделку, то такой подход, будет противоречить самому понятию сделки, установленному статьей 153 ГК РФ.

Например, стороны заключили договор купли-продажи на поставку 100 единиц товара. При этом поставка должна осуществляться в два этапа: 40 единиц и 60 единиц товара. То есть сделка заключена на 100 единиц.

Обязательства продавца по этой сделке составляют 100 единиц. Соответственно, у покупателя будет встречное обязательство по оплате 100 единиц.

Если следовать логике, изложенной выше, в данном случае стороны заключат две отдельных сделки, на поставку 40 и поставку 60 единиц товара, так как отгрузка будет производиться в два этапа и соответственно в учете будут отражены две накладные.

Вместе с этим, исходя из понятия сделки, обе отгрузки являются частями одной сделки.

Аналогичная ситуация, на наш взгляд, складывается с договорами аренды или лизинга. И тот и другой договоры заключаются на длительный срок. При этом можно сказать, что фактически услуга аренды (лизинга) предоставляется ежемесячно, т.е. условно стороны ежемесячно совершают сделки по аренде (лизингу).

Однако, на наш взгляд, подобный подход к оценке сделки неверен. Договоры аренды и лизинга представляют собой длящуюся сделку. При этом срок сделки определен сторонами изначально при заключении договора. Тот факт, что расчеты по таким договорам принято производить ежемесячно не означает ежемесячное оказание услуг.

Таким образом, по нашему мнению, следует отличать заключенную сделку и образовавшуюся задолженность в процессе исполнения обязательств по договору.

Вместе с этим, мы не исключаем, что официальные органы будут вкладывать в понятие заключенной сделки, не в целом заключенный договор, а сформировавшуюся в учете задолженность.

Однако, на наш взгляд, в случае возникновения в дальнейшем споров с налоговым органом, предполагаем, что отстоять позицию сделки как договора в целом, в рамках судебного разбирательства будет проще, так как Организация сможет опираться на нормы ГК РФ и формулировки Закона № 81-ФЗ. В свою очередь, обосновать сделку как имеющуюся задолженность в учете, будет, по нашему мнению, значительно труднее.

Подводя итог изложенному выше, отмечаем, что в пункте 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ речь идет о заключенных сделках, а не имеющейся задолженности в учете.

В связи с чем, если сделка была заключена до 31.12.14, а исполнение обязательств (например, передача имущества по договору лизинга) было произведено в январе 2015 года, переоценка задолженности должна осуществляться в соответствии со старым порядком, так как сделка была заключена в 2014 году.

Таким образом, по нашему мнению, переоценка обязательств, учитываемых Вашей организацией по договору лизинга, возникших до 01.01.15 и после указанной даты, должна производиться в едином порядке, т.е. на дату погашения обязательства.

Коллегия Налоговых Консультантов 27.04.15

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit