Департамент общего аудита по вопросу восстановления НМА, полученного в результате реорганизации (присоединение)

В соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Пунктом 4 статьи 57 ГК РФ установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1477 ГК РФ на товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (статья 1481).

Государственная регистрация товарного знака осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации (Государственный реестр товарных знаков) в порядке, установленном статьями 1503 и 1505 настоящего Кодекса (статья 1480 ГК РФ).

Согласно статье 1481 ГК РФ на товарный знак, зарегистрированный в Государственном реестре товарных знаков, выдается свидетельство на товарный знак.

Свидетельство на товарный знак удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве.

В соответствии со статьей 1241 ГК РФ переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к другому лицу без заключения договора с правообладателем допускается в случаях и по основаниям, которые установлены законом, в том числе в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) и при обращении взыскания на имущество правообладателя.

Таким образом, при реорганизации в форме присоединения к правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе исключительное право на товарный знак.

Вместе с этим, в силу пункта 2 статьи 1232 ГК РФ в случаях, когда результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации подлежит в соответствии с настоящим Кодексом государственной регистрации, отчуждение исключительного права на такой результат или на такое средство по договору, залог этого права и предоставление права использования такого результата или такого средства по договору, а равно и переход исключительного права на такой результат или на такое средство без договора, также подлежат государственной регистрации, порядок и условия которой устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Указанный порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.08 № 1020.

При несоблюдении требования о государственной регистрации перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации по договору об отчуждении исключительного права или без договора, залога исключительного права либо предоставления другому лицу права использования такого результата или такого средства по договору переход исключительного права, его залог или предоставление права использования считается несостоявшимся (пункт 6 статьи 1232 ГК РФ).

Таким образом, по нашему мнению, при реорганизации право на товарный знак переходит к правопреемнику без заключения договора в порядке правопреемства. Вместе с этим, без государственной регистрации переход исключительного права к правопреемнику считается несостоявшимся.

В соответствии с пунктом 8 Постановления № 1020 для государственной регистрации перехода исключительного права без договора гражданин или юридическое лицо либо их представитель подают следующие документы:

а) заявление о государственной регистрации перехода исключительного права без договора;

б) документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.

В случае перехода исключительного права без договора в результате реорганизации юридического лица для государственной регистрации перехода исключительного права без договора заявитель вправе по собственной инициативе представить выписку из Единого государственного реестра юридических лиц.

В случае если к заявлению о государственной регистрации перехода исключительного права без договора в результате реорганизации юридического лица не приложена выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, Федеральная налоговая служба предоставляет по межведомственному запросу Федеральной службы по интеллектуальной собственности с использованием единой системы межведомственного электронного взаимодействия сведения о внесении изменений в Единый государственный реестр юридических лиц в связи с реорганизацией юридического лица.

Приказ Минобрнауки РФ от 29.10.08 № 321[1], регламентирующий порядок исполнения Роспатентом функции по регистрации исключительных/неисключительных прав, предусматривает следующий перечень документов предоставляемых для регистрации перехода исключительного права без договора (пункт 9.12.2):

- заявление о регистрации в одном экземпляре[2];

- документы, подтверждающие переход исключительного права;

- документ, подтверждающий уплату пошлины в установленном порядке[3];

- доверенность, удостоверяющая полномочия представителя, в случае ведения дел через представителя.

Согласно пункту 10.3 Приказа № 321 в случае удовлетворения заявления о регистрации перехода исключительного права без договора Роспатент осуществляет следующие действия:

- присваивает регистрационный номер совершенному действию;

- вносит в Государственный реестр изобретений Российской Федерации, Государственный реестр полезных моделей Российской Федерации, Государственный реестр промышленных образцов Российской Федерации, Государственный реестр товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации, Государственный реестр наименований мест происхождения товаров Российской Федерации, Реестр топологий интегральных микросхем, Реестр программ для ЭВМ, Реестр баз данных сведения о регистрации;

- готовит уведомление о регистрации;

- типографским способом изготавливает приложение к патенту или свидетельству, отражающее сведения о регистрации перехода исключительного права без договора;

- направляет по адресу для переписки, указанному в заявлении, уведомление о регистрации и приложение к патенту или свидетельству;

- публикует сведения о регистрации перехода исключительного права без договора в официальных изданиях Роспатента, указанных в пункте 4.2 настоящего Регламента.

В приведенном перечне документов, необходимых для регистрации исключительного права, необходимо отметить документ, подтверждающий переход прав.

Приведенные нормативно-правовые акты не разъясняют, какой конкретно документ подтверждает переход исключительных прав при реорганизации.

Из анализа статьи 58 ГК РФ можно сделать вывод, что права и обязанности в случае проведения реорганизации переходят в порядке универсального правопреемства на основании передаточного акта только в случае разделения и выделения.

В случае присоединения права и обязанности переходят к реорганизованному лицу в силу самого факта проведения такой форме реорганизации (пункт 3 статьи 58 ГК РФ).

На основании изложенного считаем, что в рассматриваемом нами случае в виду того, что при реорганизации в форме присоединения все права и обязанности переходят к правопреемнику в порядке универсального правопреемства, для регистрации перехода исключительных прав на товарный знак будет достаточно информации, содержащейся в выписке ЕГРЮЛ о ликвидации правообладателя в связи с реорганизацией в форме присоединения, а также указанном в ней правопреемнике. Наличие передаточного акта в данном случае не будет обязательным.

Из вопроса не ясно, было ли зарегистрировано Организацией полученное исключительное право на товарный знак.

В связи с этим, считаем необходимым отметить, что на данный момент срок, в течение которого правопреемник обязан зарегистрировать исключительное право, полученное в результате правопреемства, не установлен. Аналогичное мнение высказано в Постановлении Президиума Суда по интеллектуальным правам от 05.02.15 № С01-1332/2014[4].

Следовательно, по нашему мнению, Организация-правопреемник вправе зарегистрировать исключительное право на товарный знак в текущем периоде, независимо от того, сколько прошло времени с момента реорганизации.

В соответствии со статьей 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет с даты подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности либо в случае регистрации товарного знака по выделенной заявке с даты подачи первоначальной заявки (пункт 1).

Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права.

Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз (пункт 2).

ГК РФ не предусматривает иных норм в отношении исчисления срока действия исключительного права на товарный знак. В связи с этим, по нашему мнению, срок действия исключительного знака не прерывается в случае смены правообладателя и не начинает исчисляться заново. Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае, к правопреемнику переходит исключительное право со сроком действия равным не истекшему сроку действия у присоединенной компании.

Учитывая вышеизложенное, рассмотрим порядок учета полученного в ходе реорганизации исключительного права на товарный знак.

Бухгалтерский учет.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, возникающих при реорганизации организаций, в том числе, и при присоединении, изложен в Приказе Минфина РФ от 20.05.03 №44н[5] (далее – Методические указания).

Согласно пункту 13 Методических указаний, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

При этом, в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 Методических указаний (пункт 23 Методических указаний).

Из приведенных норм, по нашему мнению, следует, что при составлении вступительной бухгалтерской отчетности Организации осуществляется построчное суммирование всех (за исключением показателей уставного капитала, отражение которого осуществляется в соответствии с пунктом 25 Методических указаний) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяемой компании и всех числовых показателей бухгалтерской отчетности Организации на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, и за исключением показателей, приведенных в пункте 13 Методических указаний.

Как следует из вопроса, исключительное право было списано присоединившейся компанией. В связи с этим, в передаточном акте отсутствовал НМА в виде товарного знака.

В соответствии с пунктом 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника.

В связи с этим, следует отметить, что по строке «Нематериальные активы» Бухгалтерского баланса указывается остаточная стоимость НМА организации на соответствующую отчетную дату. При этом остаточная стоимость НМА на отчетную дату определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05[6].

Таким образом, по нашему мнению, при суммировании соответствующих показателей, в бухгалтерском балансе правопреемника, формируемом на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации при реорганизации в форме присоединения, по соответствующим строкам отражается остаточная стоимость нематериальных активов.

Соответственно, объект НМА принимается к бухгалтерскому учету по остаточной стоимости, указанной в заключительной бухгалтерской отчетности присоединившейся компании. При этом остаточную стоимость полученного объекта правопреемник отражает как входящее сальдо на счете 04.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, исключительное право, передаваемое в результате реорганизации, должно быть отражено в передаточном акте.

Поскольку в рассматриваемом случае, реорганизация проводилась в форме присоединения, лица, которые могут оспорить право единственного правопреемника на товарный знак, скорее всего, отсутствуют. В связи с этим, по нашему мнению, несмотря на то, что в передаточном акте отсутствует исключительное право на товарный знак, Организация вправе принять его себе на баланс.

Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.07 № 153н (далее - ПБУ 14/2007) определяет порядок бухгалтерского учета нематериальных активов.

Согласно пункту 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий, установленных в пункте 3 данного Положения, к нематериальным активам относятся, в том числе, товарные знаки.

Пунктом 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Таким образом, одним из условий для признания в бухгалтерском учете объекта НМА, является право организации на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе, организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.).

Исходя из этого, по нашему мнению, основания для признания в бухгалтерском учете НМА у Организации возникает только после государственной регистрации исключительного права на товарный знак (т.е. свидетельства о государственной регистрации).

В отношении стоимости объекта НМА следует отметить следующее.

В рассматриваемом случае, у Организации, скорее всего, будут отсутствовать расходы, связанные с приобретением (созданием) актива, так как он получен в силу правопреемства.

Вместе с этим, согласно пункту 1 статьи 1249 ГК РФ за совершение юридически значимых действий, связанных с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам, взимаются пошлины.

Соответственно, при регистрации исключительного права на товарный знак, Организация должна будет уплатить пошлину.

В силу пунктов 6-8 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

-таможенные пошлины и таможенные сборы;

-невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Поскольку пошлина за регистрацию исключительного права на товарный знак, на наш взгляд, связана с приобретением НМА, такая пошлина подлежит включению в первоначальную стоимость НМА.

Таким образом, в рассматриваемом случае первоначальная стоимость НМА, скорее всего, будет состоять только из государственной пошлины.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, несмотря на то, что у Организации будут отсутствовать расходы на приобретение (создание) НМА, кроме уплаченной пошлины, Организация сможет определить первоначальную стоимость актива.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования[7], если иное не установлено ПБУ 14/2007.

Согласно пункту 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В рассматриваемом случае, при принятии исключительного права на товарный знак на учет, по нашему мнению, Организация может определить срок полезного использования, исходя из:

-оставшегося срока действия прав на данный актив (не истекший срок исключительного права)

или

-ожидаемого срока использования (если данный срок меньше, чем не истекший срок исключительного права).

В бухгалтерском учете приобретение НМА будет отражаться следующим образом:

Дебет 68 Кредит 51 – уплачена государственная пошлина;

Дебет 08 Кредит 68 – пошлина включена в затраты, связанные с приобретением НМА;

Дебет 04 Кредит 08 – включено в состав НМА исключительное право на товарный знак.

Налоговый учет.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

Таким образом, как следует из приведенной нормы, стоимость НМА в налоговом учете определяется по данным налогового учета передающей стороны.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что поскольку рассматриваемое исключительное право отсутствовало в передаточном акте, то и данные налогового учета в отношении указанного актива, также отсутствуют.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право на товарный знак.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Как было указано выше, при регистрации исключительного права на товарный знак Организация должна будет уплатить государственную пошлину, которая может быть включена в первоначальную стоимость объекта[8].

Вместе с этим, следует учитывать, что уплаченная пошлина, скорее всего, будет меньше 40 000 рублей. Соответственно, если у Организации будут отсутствовать дополнительные расходы, включаемые в стоимость НМА, первоначальная стоимость объекта составить меньше 40 000 рублей и следовательно, такой объект не будет являться амортизируемым имуществом.

В связи с этим, по нашему мнению, исключительное право на товарный знак не будет признаваться в целях налогового учета нематериальным объектом.

Указанные расходы в виде государственной пошлины, на наш взгляд, могут быть учтены в составе материальных расходов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 31.08.12 № 03-03-06/1/450, от 09.09.11 № 03-03-10/86, ФНС РФ от 01.11.11 № ЕД-4-3/18192.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 октября 2015г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit