Департамент Общего аудита по вопросу замены ежегодного отпуска денежной компенсацией

В соответствии со статьей 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Исходя из положений главы 19 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск включает в себя:

- ежегодный основной оплачиваемый отпуск;

- ежегодный дополнительныйоплачиваемый отпуск.

Согласно статье 115 ТК РФ ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Из приведенной нормы следует, что минимальный срок ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней.

При этом существуют определенные категории работников, чей ежегодный оплачиваемый отпуск составляет более 28 календарных дней (например, работники, занятые на работах с вредными и опасными условиями труда; работники моложе 18 лет; работники с ненормированным рабочим днем и т.п.).

В соответствии со статьей 126 ТК РФ (в редакции Федеральных законов от 30.06.06 № 90-ФЗ, от 28.12.13 № 421-ФЗ) часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также случаев, установленных настоящим Кодексом).

Из приведенной нормы статьи 126 ТК РФ прямо следует, что при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены только часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Таким образом, замена отпуска денежной компенсацией возможна, только если у работника продолжительность очередного отпуска свыше 28 календарных дней.

Так как в рассматриваемой ситуации работник Организации имеет право на ежегодный отпуск только в 28 календарных дней, то замена неиспользованных им дней отпуска, накопленных за предыдущие годы, денежной компенсацией нормами ТК РФ не предусмотрена.

Данный вывод подтверждается Определением Московского городского суда от 26.12.11 по делу № 33-41006:

«В соответствии со ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Судом установлено, что по условиям трудового договора истцу дополнительные ежегодные отпуска, превышающие 28 календарных дней, не предоставлялись и не были предусмотрены.

Учитывая требования действующего Трудового законодательства, суд обоснованно указал в решении, что замена основного ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией законом не предусмотрена».

В отношении последствий от выплаты указанной компенсации отметим следующее.

Нормы ТК РФ

В соответствии со статьей 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.

Согласно статье 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Кроме того, как было отмечено нами ранее, работникам, имеющим право на ежегодный отпуск, не превышающий 28 календарных дней, часть неиспользованного отпуска не может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, нормы ТК РФ гарантируют обязательное предоставление работнику ежегодного оплачиваемого отпуска в минимальном размере - 28 календарных дней. На соблюдение указанных гарантий направлены нормы статей 122, 124 и 126 ТК РФ.

Данный вывод подтверждается Апелляционным определением Липецкого областного суда от 04.09.13 по делу № 33-2339/2013, разъяснившим порядок применения статьей 124 и 127 ТК РФ. По мнению суда, основным назначением (целью) ежегодного оплачиваемого отпуска является предоставление работнику времени для отдыха, а не получение работником дополнительных доходов, именно поэтому законодатель ограничил возможность полностью заменять отпуск денежной компенсацией.

При этом за нарушение норм трудового законодательства, в том числе при непредоставлении работнику ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также замене неиспользованного основногоотпуска денежной компенсацией, Организация – работодатель может быть привлечена к ответственности по статье 15.27 КоАП РФ.

Так, в силу части 1 статьи 15.27 КоАП РФ нарушение трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, если иное не предусмотрено частями 2 и 3 настоящей статьи и статьей 5.27.1 настоящего Кодекса, влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от одной тысячи до пяти тысяч рублей;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от одной тысячи до пяти тысяч рублей;

- на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательствомРоссийской Федерации.

Учитывая, что нормы ТК РФ предусматривают возможность выплаты работающему сотруднику денежной компенсации только в отношении неиспользованной части отпуска, превышающей 28 календарных дней, то денежная компенсация, не предусмотренная ТК РФ, не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль.

Данный вывод подтверждается контролирующими органами.

Письмо Минфина РФ от 01.11.13 № 03-03-06/1/46713:

«В соответствии с п. 8 ст. 255 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, с учетом норм трудового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию работникам за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, в том числе за неиспользованный дополнительный отпуск.

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 24.01.14 № 03-03-07/2516, от 15.12.10 № 03-03-06/2/212.

Письмо УФНС РФ от 06.08.10 № 16-15/083217@:

«К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Статьями 126 и 127 Трудового кодекса РФ предусмотрено два случая выплаты компенсации.

Во-первых, в виде денежной компенсации оплачивается часть отпуска, превышающая 28 календарных дней.

При этом не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) (ст. 126 ТК РФ).

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (ст. 124 ТК РФ).

Во-вторых, компенсация выплачивается при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск (ст. 127 ТК РФ).

Таким образом, если организация выплачивает компенсацию за неиспользованные отпуска при увольнении работника, то все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые года) учитываются в целях налогообложения прибыли.

Если работник не увольняется, то применяются положения статьи 126 Трудового кодекса РФ, то есть часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, заменяется денежной компенсацией.

Следовательно, организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию неувольняющемуся работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней».

Имеется арбитражная практика, подтверждающая данную позицию.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.06 № Ф04-2108/2006(21481-А27-37) по делу № А27-26560/05-2:

«По мнению налогового органа, Обществом необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, компенсации за неиспользованный отпуск.

Удовлетворяя заявленные требования Общества о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с необоснованно включенной в состав расходов компенсацией за неиспользованный отпуск, суд исходил из того, что на затраты производства для целей налогообложения относятся фактически произведенные затраты на оплату отпусков.

Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, расходами налогоплательщика на оплату труда работников являются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По смыслу указанной нормы не все денежные компенсации являются расходами на оплату труда, а только те, которые предусмотрены трудовым законодательством.

Порядок выплаты денежной компенсации взамен неиспользованного отпуска предусмотрен статьями 126, 127 Трудового кодекса, при этом статьей 126 Кодекса установлены ограничения по предоставлению таких компенсаций.

В соответствии со статьями 126 и 127 Трудового кодекса Российской Федерации замена ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией допускается только при увольнении работника либо в той части, которая превышает 28 календарных дней, на основании письменного заявления.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что работники общества получили оплату очередных отпусков, но фактически отпуск не использовали (не полностью использовали), продолжая работать, данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

Выплата указанных компенсаций не освобождает общество от обязанности предоставить своим работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации.

Таким образом, данные выплаты не являются расходами на оплату труда в смысле, придаваемом этому понятию статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации».

В то же время имеется судебное решение, в котором сделан вывод о том, что нарушение норм трудового права не влияет на порядок налогообложения, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае, в силу пункта 8 статьи 255 НК РФ, признаются расходами на оплату труда налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.06, 27.07.06 № Ф09-6575/06-С2 по делу № А50-45680/05).

По нашему мнению, учитывая приведенные разъяснения контролирующих органов, компенсация, выплачиваемая взамен неиспользованного отпуска, не превышающего 28 календарных дней, не может быть учтена в составе расходов по налогу на прибыль.

В случае, если Организация будет придерживаться иной позиции, то это с большей долей вероятности приведет к возникновению спорных ситуаций с налоговым органом.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Доходы не подлежащие налогообложению перечислены в статье 217 НК РФ.

Учитывая, что доход в виде денежной компенсации, выплачиваемой взамен неиспользованного отпуска, в статье 217 НК РФ не поименован, он подлежит налогообложению НДФЛ.

Соответственно, при выплате денежной компенсации работнику за неиспользованные отпуска, у Организации в силу статьи 226 НК РФ возникает обязанность удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с указанного дохода.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 марта 2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit