Департамент общего аудита о документальном оформлении транспортных расходов

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с доставкой товаров, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

 

При этом согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

 

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – Закон № 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет, а также налоговый учет (ст. 313 НК РФ).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в статье 9 Закона № 129-ФЗ.

 

Как следует из Вашего вопроса, в процессе хозяйственной деятельности у Вашей Организации возникают расходы, связанные с доставкой товара. При  этом доставка товаров осуществляется различными способами.

Рассмотрим порядок документального подтверждения указанных расходов в зависимости от способа осуществления доставки.

 

Согласно пункту 1 статьи 784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Пунктом 2 статьи 785 ГК РФ установлено, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

В настоящее время действует товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.97 № 78[1].

Данный документ предназначен для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

1. Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2. Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

 

При этом для оформления продажи (отпуска) товарно - материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно - материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается организации-покупателю и является основанием для оприходования этих ценностей.

 

С 25.07.11 вступили в силу Правила перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272 (далее – Постановление № 272).

 

Согласно пункту 6 Постановления № 272 перевозка груза осуществляется на основании договора перевозки груза, который может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозки груза - заявки грузоотправителя, за исключением случаев, указанных в пункте 13 Постановления № 272.

Заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению № 4 (далее - транспортная накладная).

 

Таким образом, транспортная накладная оформляет взаимоотношения сторон по договору перевозки.

 

Иными словами, транспортная накладная является документом, в котором указываются как основные условия заключенного сторонами договора перевозки, так и рассчитывается стоимость перевозки, которую грузоотправитель должен уплатить перевозчику.

При этом анализ формы транспортной накладной позволяет сделать вывод о том, что она является основанием для проведения расчетов, поскольку содержит в себе подтверждение того, что груз был доставлен указанному в накладной адресату. 

 

Как было отмечено выше, транспортный раздел формы № 1-Т определяет взаимоотношения грузоотправителей с перевозчиками, то есть, по сути, определяет условия договора перевозки. Кроме того, данный документ служит основанием для проведения расчетов за перевозку.

 

Таким образом, назначение и содержание новой формы транспортной накладной и транспортного раздела формы 1-Т идентичны.

 

 

Таким образом, в случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы № 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

 

Данный вывод подтверждается также Письмами Минфина РФ от 22.12.2011г. № 03-03-10/123, от 02.09.2011г. № 03-03-06/1/540, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/500, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/499, 17.08.2011г. № 03-03-06/1/498, 17.08.2011г. № 03-03-06/1/497 и другие.

 

При этом обращаем Ваше внимание, что согласно официальной позиции Минфина РФ для учета затрат по транспортировке товаров наличие товарно-транспортной накладной является обязательным.

При этом, как было отмечено выше, это может быть как накладная формы № 1-Т, так и транспортная накладная.

 

В Письме Минфина РФ от 26.05.2008г. № 03-03-06/1/333 разъяснено, что затраты на транспортные услуги сторонних организаций учитываются в составе материальных расходов только при наличии товарно-транспортной накладной.

 

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 23.10.2006г. № 20-12/92786 указывается, что требование об обязательном составлении товарно-транспортной накладной содержится в Постановлении Госкомстата России от 28.11.1997г. № 78, в п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969г. № 12. Наличие у организации товарно-транспортной накладной является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.

 

Существует арбитражная практика, подтверждающая данный вывод.

Например:

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2010г. по делу № А32-16584/2009-63/227 суд указал, что товарно-транспортная накладная является основным перевозочным документом, по которому производится списание груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.03.2011г. по делу № А55-7755/2010 суд пришел к выводу о неправомерном отнесении на расходы стоимости транспортных услуг, так как не представлены товарно-транспортные накладные, обязательные в силу ст. 785 ГК РФ.

 

По нашему, мнению для учета в составе расходов при налогообложении прибыли затрат на доставку товаров, необходимо наличие либо товарно-транспортной накладной формы № 1-Т, либо транспортной накладной, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011г. № 272.

 

Данный вывод подтверждается также Письмом ФНС РФ от 21.03.2012г. №  ЕД-4-3/4681@, в котором указано следующее:

«…Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 утверждены форма и порядок заполнения транспортной накладной (вступило в силу с 25.07.2011).

Статьей 2 указанного Федерального закона определено, что транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза.

Одновременно продолжают действовать "Общие правила перевозки грузов автомобильным транспортом", утвержденные Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971, в соответствии с которыми основным документом, предназначенным для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, является товарно-транспортная накладная.

Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин, механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Таким образом, в настоящее время действует и транспортная накладная, и накладная по форме N 1-Т.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) расходы признаются в целях налогообложения прибыли, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговое законодательство не содержит специальных положений о перечне и необходимом порядке оформления документов для учета их в целях налогообложения прибыли.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этом пункте.

Однако, утвержденная во исполнение Закона N 259-ФЗ транспортная накладная также может признаваться оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации документом, если налогоплательщиком соблюден установленный порядок ее заполнения.

При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс для подтверждения в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на перевозку грузов, в том числе автомобильным транспортом, не устанавливает обязанности наличия обоих документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В этой связи, документом, подтверждающим в целях налогообложения прибыли факт осуществления затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом, может быть любой из двух вышеперечисленных документов, оформленный в соответствии с законодательством Российской Федерации документ.

На основании изложенного, в целях исчисления налога на прибыль для подтверждения затрат по перевозке груза автомобильным транспортом достаточно будет наличие надлежащим образом оформленного одного из документов: либо транспортной накладной либо товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т.»

 

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 22.12.2011г. № 03-03-10/123.

 

Как было отмечено выше, заключение договора перевозки и факт оказания услуг по перевозке подтверждается транспортной накладной. Однако на практике стороны нередко заключают договор перевозки и подписывают акт оказания услуг. Указанные документы, в случае их наличия у Организации, также будут являться дополнительным документальным подтверждением факта приобретения услуг по транспортировке товаров.

 

Таким образом, в рассматриваемой ситуации транспортные расходы должны быть подтверждены следующими документами:

- договор купли-продажи товаров;

- товарная накладная (форма № ТОРГ-12);

- договор оказания транспортных услуг и акт сдачи-приемки транспортных услуг (в случае их оформления);

- товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) или транспортная накладная.

В случаях, когда доставку товаров осуществляет поставщик, возможны следующие варианты оформления документов:

- доставка оформляется отдельным соглашением (договором), заключаемым Организацией с поставщиком, и оплачивается  поставщику отдельно от стоимости товаров;

- доставка включена в стоимость товаров.

 

В первом случае документальное подтверждение расходов на доставку осуществляется в порядке, рассмотренном в пункте 1.

 

В случае, когда доставка включена в стоимость товаров, между сторонами не заключается договор перевозки.

Соответственно, по нашему мнению, отсутствует необходимость оформления транспортной накладной.

 

Как было отмечено выше, товарно-транспортная накладная формы № 1-Т предназначена, в частности, для учета движения товарно-материальных ценностей.

Кроме того, факт приобретения товаров, в стоимость которых включается стоимость их доставки, должен быть подтвержден товарной накладной по форме ТОРГ-12.

При этом товарный раздел товарно-транспортной накладной формы № 1-Т дублируется товарной накладной формы ТОРГ-12.

 

Следовательно, при приобретении товаров, доставка которых включена в их стоимость, достаточно оформить товарную накладную формы № ТОРГ-12 или товарно-транспортную накладную формы № 1-Т.

 

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 15.06.2010г. № 03-03-06/1/413, в котором разъясняется, что если покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете их стоимости может служить товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) либо товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

 

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Так, по мнению, некоторых судов в случае, если обязанность по доставке товара лежала на поставщике, отсутствие у покупателя товарно-транспортной накладной при наличии других документов не свидетельствует о нереальности перемещения товара.

Например: Постановление ФАС СКО от 22.08.2011г. по делу № А32-28811/2010, Постановление ФАС ЗСО от 27.06.2011г. по делу № А27-13263/2010, Постановление ФАС ПО от 04.07.2011г. по делу № А55-23224/2010, Постановление ФАС ПО от 17.12.2009г. по делу № А12-21173/2008, Постановление ФАС СЗО от 23.01.2012г. по делу № А52-658/2011.

 

Некоторые суды, придерживаются мнения, что налогоплательщик (грузополучатель) обязан иметь в наличии товарно-транспортные накладные, которыми оформлялась перевозка приобретаемых им товаров.

Например: Постановление ФАС ВСО от 10.02.2011г. по делу № А19-13404/2010, Постановление ФАС ВСО от 27.01.2011г. по делу № А19-12965/2010, Постановление ФАС ВСО от 11.11.2010г. по делу № А33-4121/2010, Постановление ФАС ВСО от 05.03.2009г. № А33-556/08-Ф02-728/09, А33-556/08-Ф02-733/09 по делу № А33-556/08.

 

По нашему мнению, при приобретении товаров, доставка которых включена в их стоимость, Организации достаточно иметь товарную накладную формы № ТОРГ-12.

Однако, учитывая противоречивую арбитражную практику, полностью исключить риск возникновения претензий (в случае отсутствия товарно-транспортной или транспортной накладной) мы не можем.

 

Таким образом, в рассматриваемой ситуации транспортные расходы должны быть подтверждены следующими документами:

- договор купли-продажи товаров;

- товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

- во избежание возникновения риска предъявления претензий налоговых органов: товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) или транспортная накладная.

В данном случае расходы Организации по транспортировке товаров будут складываться из расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля (ГСМ, амортизация, техническое обслуживание и т.п.) и заработной платы водителя.

 

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на ГСМ, является путевой лист.

Унифицированные формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997г. № 78.

 

Организации, не относящиеся к специализированным либо автотранспортным организациям, могут применять самостоятельно разработанные формы путевых листов, утвердив форму такой путевки в приказе по учетной политике.

Письмом Минфина РФ от 25.08.2009г. № 03-03-06/2/161 сообщено, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных Приказом Минтранса России от 18.09.2008г. № 152.

Также обращаем Ваше внимание на необходимость указания в путевом листе маршрута следования транспортного средства.

В Письме УФНС России по г. Москве от 14.11.2006г. № 20-12/100253 сказано, что самостоятельно разработанная форма путевого листа в обязательном порядке должна содержать информацию о месте следования автомобиля, так как такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 20.02.2006г. № 03-03-04/1/129, в котором отмечено, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования автомобиля не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

 

В отношении необходимости оформления товарно-транспортной накладной сообщаем следующее:

В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997г. № 78 товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и служит  основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Как следует из п. п. 1.2 и 2 Постановления № 78, требование об оформлении формы № 1-Т является обязательным для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

Официальная позиция Минфина РФ заключается в том, что в случае если доставка товара осуществляется «самовывозом», оформление транспортной накладной или товарно-транспортной накладной формы № 1-Т не требуется.

Так, в Письме Минфина РФ от 22.12.2011г. № 03-03-10/123 разъясняется, что, в случае если покупатель вывозит товар со склада грузоотправителя на собственном транспорте, факт оказания услуг по перевозке отсутствует. Значит, нет необходимости составлять транспортную накладную. При этом затраты на перевозку и факт транспортировки товара можно подтвердить путевым листом.

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 02.09.2011г. № 03-03-06/1/540, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/500, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/499, 17.08.2011г. № 03-03-06/1/498, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/497, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/492, от 17.08.2011г. № 03-03-06/1/501, от 16.08.2011г. № 03-03-06/1/487.

 

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

 

В некоторых случаях суды придерживаются мнения, что при осуществлении доставки товара «самовывозом» составление транспортной накладной (товарно-транспортной накладной по форме № 1-Т) не обязательно.

Например: Постановление ФАС ВСО  от 13.01.2011г. по делу № А19-3787/2010, Постановление ФАС ПО от 13.05.2010г. по делу № А55-14780/2008, Постановление ФАС Центрального округа от 11.02.2011г. по делу № А68-4748/08-108/13 и другие.

В тоже время есть судебные решения, в которых указано, что если доставка товара осуществляется «самовывозом», то транспортная накладная (товарно-транспортная накладная по форме № 1-Т) обязательна.

Например: Постановление ФАС СЗО от 28.09.2011г. по делу № А13-8941/2010, Постановление ФАС ВСО от 07.07.2010г. по делу № А33-18030/2009, Постановление ФАС ВСО от 30.04.2009г. № А19-10710/08-11-Ф02-1646/09 и другие.

 

По нашему мнению, при приобретении товаров, доставка которых осуществляется «самовывозом», Организации достаточно иметь товарную накладную формы № ТОРГ-12 и путевой лист.

Однако, учитывая противоречивую арбитражную практику, полностью исключить риск возникновения претензий (в случае отсутствия товарно-транспортной или транспортной накладной) мы не можем.

 

Таким образом, в рассматриваемой ситуации транспортные расходы должны быть подтверждены следующими документами:

- договор купли-продажи товаров;

- товарная накладная (форма № ТОРГ-12);

- путевой лист;

- во избежание возникновения риска предъявления претензий налоговых органов: товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т) или транспортная накладная.