Департамент общего аудита о периоде применения налогового вычета по НДС
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
17.04.2012
Вопрос
В текущем периоде в 1 кв. 2012г. в результате сверки между комитентом (ОСНО) и комиссионером (УСНО) по договору комиссии о реализации товара обнаружены ошибки при исчислении НДС в 3,4 кв. 2009г., в 1,2,3,4 кв. 2010г., приведшие к излишней уплате комитентом налога в бюджет:
Комиссионер в своем отчете комитенту показал:
1) поступление на расчетный счет аванса от покупателей в счет предстоящей отгрузки товара; (комитент начислил НДС с авансов)
2) реализация товара покупателю без предварительной оплаты (комитент начислил НДС с реализации).
В результате комитентом составлены счета-фактуры, с которых были начислены и уплачены суммы НДС в бюджет, без своевременного проведения зачета сумм, начисленных с авансов при последующей реализации товара этим покупателям по конкретным договорам.
Т.о., в учете комитента на счете 76.АВ продолжают числятся суммы НДС по авансам и предоплатам, в учете комиссионера остатков задолженностей покупателей по данным договорам нет.
Каким образом комитент может исправить данные ошибки, приведшие к излишней уплате НДС в бюджет?
В текущем периоде в 1 кв. 2012г. в результате сверки между комитентом (ОСНО) и комиссионером (УСНО) по договору комиссии о реализации товара обнаружены ошибки при исчислении НДС в 3,4 кв. 2009г., в 1,2,3,4 кв. 2010г., приведшие к излишней уплате комитентом налога в бюджет:
Комиссионер в своем отчете комитенту показал:
1) поступление на расчетный счет аванса от покупателей в счет предстоящей отгрузки товара; (комитент начислил НДС с авансов)
2) реализация товара покупателю без предварительной оплаты (комитент начислил НДС с реализации).
В результате комитентом составлены счета-фактуры, с которых были начислены и уплачены суммы НДС в бюджет, без своевременного проведения зачета сумм, начисленных с авансов при последующей реализации товара этим покупателям по конкретным договорам.
Т.о., в учете комитента на счете 76.АВ продолжают числятся суммы НДС по авансам и предоплатам, в учете комиссионера остатков задолженностей покупателей по данным договорам нет.
Каким образом комитент может исправить данные ошибки, приведшие к излишней уплате НДС в бюджет?
Ответ
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Нормами пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, по общему правилу, при реализации товаров в случае получения предоплаты у поставщика возникает обязанность начислить НДС с суммы полученной предоплаты, а впоследствии, исчислить НДС со стоимости отгруженных товаров. При этом НДС, исчисленный с аванса поставщик вправе принять к вычету начиная с даты отгрузки соответствующих товаров.
Данный порядок налогообложения по НДС действует также и в случае реализации товаров через посредников, в частности, комиссионеров.
В рассматриваемом нами случае Организацией был исчислен и уплачен в бюджет НДС с сумм полученных авансов, а также со стоимости отгруженных товаров. При этом НДС, исчисленный с авансов по отгруженным товарам, Организация к вычету не приняла.
Отметим, что в соответствии с пунктом 2 статьи 174 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Из приведенной нормы фискальными органами и судебными инстанциями делается вывод о том, что налоговый вычет может быть заявлен в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.
Письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244:
«Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, то на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».
Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина РФ от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.09 № 03-07-08/105, ФНС РФ от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@.
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36:
«Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 - 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.
Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса…
…Содержащееся в настоящем Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел».
Многочисленная арбитражная практика при вынесении решения руководствуется приведенным выше толкованием (Постановление ФАС ДО от 15.12.11 № Ф03-6411/2011 по делу № А73-891/2011, ФАС ВВО от 25.01.12 по делу № А39-4956/2010, ФАС ВСО от 08.08.11 по делу № А19-21646/10, ФАС ЗСО от 19.04.11 по делу № А45-12838/2008, ФАС СКО от 31.01.12 по делу № А22-2033/2010, от 12.09.11 по делу № А53-23021/2010, от 08.06.11 по делу № А53-19387/2010, ФАС УО от 11.10.11 № Ф09-4634/11 по делу № А60-28722/2010-С8).
Однако имеют место письма фискальных органов, в которых высказывается мнение о том, что вычет может быть заявлен только в том периоде, в котором возникло у налогоплательщика право на вычет.
Письмо Минфина РФ от 22.06.10 № 03-07-08/186:
«…суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные российской организацией при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и оборудования, требующего монтажа, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены все вышеперечисленные условия.
В случае принятия налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, к вычету в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета, и за налоговый период, в котором налоговый вычет аннулируется».
Письмо Минфина РФ от 13.10.10 № 03-07-11/408:
«…суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств, передаваемых в лизинг, подлежат вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. При этом право на вычет указанных сумм налога частями в разных налоговых периодах действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрено.
Что касается осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, то в данном случае налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».
Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе заявить вычет по НДС, исчисленному с полученных авансов, в 1 квартале 2012 года, несмотря на то, что право на вычет возникло в более ранние периоды, так как, на наш взгляд, вычет может быть заявлен в течение трех лет начиная с периода, в котором возникло соответствующее право.
При этом, учитывая неоднозначный подход фискальных органов по данному вопросу, существует вероятность претензий со стороны налоговых органов, по мнению которых, вычет следует заявить в том периоде, в котором возникло соответствующее право. Однако, по нашему мнению, с большой долей вероятности Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit