Департамент общего аудита о расходах на ремонт и техническое обслуживание
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
01.03.2012
Вопрос
Мы заключаем договор на обслуживание инжинерных систем здания. Файл прилагается. Расходы подлежат списанию в соответсвии со ст. 253 п.2 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
В наличии на балансе есть основное средство "Здание" в состав которого входит (описание в карточке ОС) комуникации:
а) системы отопления, холодного, горячего водоснабжения и канализации,
б) система электроснабжения,
отдельная карточка ОС на системы вентиляции и холодоснабжения, включая автоматизации и диспетчеризации.
По видам работ в договоре (приложение№2) есть определения по установленным нормативам (какими не знаю) сколько раз в месяц/год нужно проверять и что именно. У меня есть сомнения экономической обоснованности данных расходов.
Так как одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф04/2234-465/А46-2004 и Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. № А26-7069/04-212 и от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04, Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. № Ф09-4454/04-АК и Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04);
– соразмерность и степень участия затрат в производственной деятельности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. № КА-А40/6950-05).
Прошу Вас высказать свое мнение.
Мы заключаем договор на обслуживание инжинерных систем здания. Файл прилагается. Расходы подлежат списанию в соответсвии со ст. 253 п.2 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
В наличии на балансе есть основное средство "Здание" в состав которого входит (описание в карточке ОС) комуникации:
а) системы отопления, холодного, горячего водоснабжения и канализации,
б) система электроснабжения,
отдельная карточка ОС на системы вентиляции и холодоснабжения, включая автоматизации и диспетчеризации.
По видам работ в договоре (приложение№2) есть определения по установленным нормативам (какими не знаю) сколько раз в месяц/год нужно проверять и что именно. У меня есть сомнения экономической обоснованности данных расходов.
Так как одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2004 г. № Ф04/2234-465/А46-2004 и Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2005 г. № А26-7069/04-212 и от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04, Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 октября 2004 г. № Ф09-4454/04-АК и Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04);
– соразмерность и степень участия затрат в производственной деятельности (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. № А11-4426/2003-К2-Е-1961);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. № КА-А40/6950-05).
Прошу Вас высказать свое мнение.
Ответ
Из вопроса следует, что Организацией был заключен Договор на техническое обслуживание коммуникаций здания:
- системы отопления, холодного, горячего водоснабжения и канализации
- системы электроснабжения
- системы вентиляции и холодоснабжения, с учетом автоматизации и диспетчеризации.
Нормой подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ прямо предусмотрено, что расходы, связанные с производством и реализацией для целей налогового учета, включают в себя, в частности, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Кроме того, как справедливо отмечено в Вашем вопросе, расходы в целях исчисления налога на прибыль признаются при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ:
- документально подтверждены;
- экономически обоснованы;
- направлены на получение дохода.
Критерии обоснованности и направленности на получение доходов не имеют четких характеристик, установленных нормами НК РФ, поэтому являются достаточно абстрактными понятиями. В связи с чем, нередко возникают споры с налоговыми органами в отношении обоснованности признания тех или иных расходов.
В первую очередь, хотелось бы обратить Ваше внимание на мнение Конституционного Суда, выраженное в Определениях от 16.12.08 № 1072-О-О, от 04.06.07 № 320-О-П и от 04.06.07 № 366-О-П, в которых были разъяснены основные моменты, связанные с толкованием понятий оправданности и экономической обоснованности и применением норм статьи 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Во-вторых, на наш взгляд, доводами Организации в пользу того, что такие расходы являются экономически обоснованными, будет являться следующее.
1. Понятие «Техническое обслуживание» нормы НК РФ не содержат, в связи с чем, обратимся к Большому экономическому словарю (БЭС), согласно которому «техническое обслуживание» - это комплекс технических и организационных мероприятий, осуществляемых в процессе эксплуатации технических объектов с целью обеспечения требуемой эффективности выполнения ими заданных функций. Техническому обслуживанию подлежат все технические объекты - как работающие по прямому назначению, так и находящиеся на хранении, транспортируемые, подготавливаемые к работе после хранения или транспортирования. Для современных сложных технических объектов (таких, как автомобили, технологические агрегаты) устанавливаются единые правила технического обслуживания, которые образуют систему технического обслуживания и отражаются в соответствующей технической документации.
Согласно статье 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Кроме того, в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 36 Федерального закона «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» от 30.12.09 № 384-ФЗ безопасность здания или сооружения в процессе эксплуатации должна обеспечиваться посредством технического обслуживания, периодических осмотров и контрольных проверок и (или) мониторинга состояния основания, строительных конструкций и систем инженерно-технического обеспечения, а также посредством текущих ремонтов здания или сооружения.
Параметры и другие характеристики строительных конструкций и систем инженерно-технического обеспечения в процессе эксплуатации здания или сооружения должны соответствовать требованиям проектной документации. Указанное соответствие должно поддерживаться посредством технического обслуживания и подтверждаться в ходе периодических осмотров и контрольных проверок и (или) мониторинга состояния основания, строительных конструкций и систем инженерно-технического обеспечения, проводимых в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, поскольку здание принадлежит Вашей Организации на праве собственности, то обязанность по техническому обслуживанию инженерных систем здания возлагается на Вашу Организацию в силу норм закона.
2. Периодичность проведения технического обслуживания инженерных систем здания с точки зрения налогового законодательства не подлежит нормированию. По нашему мнению, данный вопрос должен решаться специалистами соответствующих областей и не относится к компетенции налоговых органов.
Кроме того, поскольку изначально расходы налогоплательщика считаются обоснованными, то именно налоговым органам придется доказать, что качество и количество полученных Организацией услуг экономически не обоснованно, а данное заключение, на наш взгляд, невозможно сделать без привлечения специалистов в области инженерных систем и проведения соответствующих экспертиз.
3. Своевременное обслуживание инженерных систем здания продлевает период их бесперебойной работы, снижает риск более быстрого износа, технических неисправностей.
Экономическая выгода может прослеживаться благодаря тому, что при сравнении стоимостей технического обслуживания и возможных затрат, связанных с ремонтом и/или заменой части или всей инженерной системы, затраты, связанные с ремонтом и/или заменой будут во много раз превышать стоимость регулярного обслуживания.
Кроме того, выход из строя какой-либо из систем может привести к простою деятельности Организации в связи с невозможностью использования здания по назначению, а, соответственно, дополнительные убытки для Организации.
4. Из анализа арбитражной практики следует, что налоговыми органами могут быть предъявлены претензии в отношении расходов, связанных с техническим обслуживанием здания, в том случае, если такое здание не используется в производственной деятельности.
Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 12.03.10 по делу № А81-1534/2009 было отмечено следующее:
«Привлекая Общество к налоговой ответственности, налоговый орган исходил из необоснованного отнесения Обществом в состав расходов затрат, понесенных в связи исполнением договоров по обеспечению электроэнергией, тепло и водоснабжением, проведением текущего ремонта, обслуживанием и содержанием инженерных сетей в правой половине здания корпуса ТО и строительной техники … поскольку затраты по данным договорам экономически не обоснованы и не оправданы…
…Арбитражные суды, удовлетворяя заявленные ООО "Ространсстрой" требования в этой части, проанализировав положения статей 247, 250, 252, 253, 265, 257, 260 НК РФ, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, а также полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты и доказательства, оценив доводы Инспекции и Общества согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи, и исходя из недоказанности налоговым органом, что части спорного объекта имеют различные системы водо-, тепло-, энергоснабжения и могут обслуживаться автономно друг от друга (факт наличия единой системы инженерных коммуникаций налоговым органом не оспаривается), а также не представлено доказательств, что оценка рыночной стоимости здания осуществлена частично, то есть только его правой половины, суды пришли к правильному выводу, что поскольку спорное здание корпуса ТО и ремонта строительной техники входят в единый комплекс, предназначенный для осуществления деятельности Общества, то затраты Общества по содержанию здания в целом, как общего имущества Общества, в том числе здания, в котором в настоящее время не ведется производство по изготовлению металлоконструкций по причине доведения здания до состояния пригодного к эксплуатации, подлежат включению в общеустановленном порядке в расходы в целях исчисления налога на прибыль».
5. К правоотношениям, возникшим на основании представленного Вами договора, положения статьи 40 НК РФ по ценообразованию не могут быть применимы, так как с 1 января 2012 года вступили в силу новые положения о ценах и налогообложении, регулируемые нормами Главы V.1. «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ.
Согласно новым положениям, одним из необходимых условий контролируемости цены по сделке должна быть взаимозависимость сторон по сделке.
В случае, если Ваша Организация и ООО «ОПС Техсервис» не являются взаимозависимыми лицами рассматриваемая нами сделка контролю со стороны налоговых органов в части порядка ценообразования не подлежит.
Поводя итоги изложенному отметим, что, по нашему мнению, Организация вправе учесть расходы, связанные с обслуживанием инженерных систем здания, на основании следующего:
- прямой нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ;
- прямого указания закона на обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии;
- поддержание имущества в исправном состоянии выгоднее последующего его ремонта и/или замены;
- с точки зрения Конституционного суда Организация вправе самостоятельно оценивать целесообразность, рациональность, эффективность понесенных ею затрат. Кроме того, все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
По нашему мнению, возникновение споров с налоговыми органами по данному вопросу маловероятно, за исключением случая, когда здание не используется в предпринимательской деятельности Организации.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit