Департамент общего аудита о скидках
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
13.08.2012
Вопрос
Мы торгуем оборудованием, по которому за определенный объем получаем скидки от Поставщика на конкретное оборудование. Клиенту будем продавать уже со скидкой, но на момент реализации скидка от Поставщика еще не будет получена. Например, мы получили оборудование от Поставщика за 1000 руб., а клиенту продали за 900 руб. Потом может быть даже через несколько отчетных периодов, Поставщик дает нам скидку 200 руб. и перечисляет ее на наш расчетный счет.
Как организовать учет таких скидок (прогнозируемый % скидки известен на момент реализации), чтобы избежать отрицательного результата от продаж? Можно ли обойтись без корректировочных счетов фактур, если в договоре с Поставщиком прописать механизм начисления скидок в виде бонуса? Сумма скидки, перечисляемая на наш расчетный счет, должна ли включать НДС, если да, то какую счет фактуру нам должен выставить Поставщик, облагается ли данная сумма налогом на прибыль?
Продавать клиенту без скидки, а потом задним числом давать ему скидки мы не можем, т.к. цены у нас будут выше, чем у других Продавцов этого оборудования.
Мы торгуем оборудованием, по которому за определенный объем получаем скидки от Поставщика на конкретное оборудование. Клиенту будем продавать уже со скидкой, но на момент реализации скидка от Поставщика еще не будет получена. Например, мы получили оборудование от Поставщика за 1000 руб., а клиенту продали за 900 руб. Потом может быть даже через несколько отчетных периодов, Поставщик дает нам скидку 200 руб. и перечисляет ее на наш расчетный счет.
Как организовать учет таких скидок (прогнозируемый % скидки известен на момент реализации), чтобы избежать отрицательного результата от продаж? Можно ли обойтись без корректировочных счетов фактур, если в договоре с Поставщиком прописать механизм начисления скидок в виде бонуса? Сумма скидки, перечисляемая на наш расчетный счет, должна ли включать НДС, если да, то какую счет фактуру нам должен выставить Поставщик, облагается ли данная сумма налогом на прибыль?
Продавать клиенту без скидки, а потом задним числом давать ему скидки мы не можем, т.к. цены у нас будут выше, чем у других Продавцов этого оборудования.
Ответ
Бухгалтерский учет
Как следует из вопроса, Ваша организация осуществляет торговлю непродовольственными товарами. При этом цена для покупателей оборудования формируется с учетом прогнозируемой скидки, предоставляемой впоследствии Вашей организации поставщиком оборудования.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01[1] материально-производственные запасы, которые включают в себя, в том числе, товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).
На момент принятия товаров к учету Ваша организация обязана заплатить поставщику за товар 1000 рублей[2]. Юридические основания считать, что продавцом со 100% вероятностью будет предоставлена скидка, на момент принятия товаров к учету отсутствуют. Кроме того, как следует из вопроса, Ваша организация может лишь прогнозировать размер такой скидки.
Соответственно, по нашему мнению, основания для принятия к учету товаров, приобретенных у поставщика, по цене отличной от 1000 рублей отсутствуют.
На дату реализации точная информация и документы, подтверждающие предоставление Поставщиком скидки и размер такой скидки, как следует из вопроса, у Вашей организации также будут отсутствовать. А соответственно, будут отсутствовать основания для корректировки первоначальной стоимости приобретенного товара на величину прогнозируемой скидки.
Вследствие этого считаем, что на дату реализации в составе себестоимости товаров в бухгалтерском учете Вашей организации необходимо отразить действующую на дату реализации договорную стоимость товаров в размере 1000 рублей.
Таким образом, на дату реализации товаров в бухгалтерском учете Вашей организации будет отражен убыток от реализации.
Следует отметить, что в настоящее время за нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность по пункту 2 статьи 120 НК РФ, если некорректное отражение хозяйственной операции в учете производится более одного отчетного периода и может повлечь взыскание штрафа в размере 30 тыс. руб.
Обращаем Ваше внимание, что при налоговой проверке налоговый орган может применить указанную ответственность за все нарушения в порядке ведения бухгалтерского учета в совокупности, а не за каждое в отдельности.
Кроме того, на основании статьи 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, выразившееся в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% может повлечь наложение административного штрафа в размере от 2 до 3 тыс. руб.
Указанные последствия следует учитывать, если Ваша организация вопреки требованиям бухгалтерского учета на дату реализации товаров будет отражать себестоимость товаров с учетом прогнозируемой скидки. Указанное решение также может повлечь разногласия с аудиторами Вашей организации в случае существенного искажения строки Себестоимость товаров.
Как следует из вопроса, впоследствии Вашей организации предоставляется скидка на товар путем перечисления указанной суммы на расчетный счет Вашей организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При этом покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи[3] (пункт 1 статьи 485 ГК РФ).
При этом нормы ГК РФ не содержат положений, касающихся квалификации выплачиваемых продавцом покупателю премий.
В соответствии с нормами общей части ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ).
При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 424 ГК РФ).
Соответственно, стороны в договоре вправе определить, что выплачиваемое продавцом покупателю вознаграждение изменяет цену товара.
Однако рядом арбитражных судов высказывается и иная точка зрения, в соответствии с которой, стороны по договору вправе установить, что цена товара при выплате премии не изменяется.
Так, в Постановлении ФАС СЗО от 24.06.09 № А13-10612/2008 в судебном решении прямо указано, что цена товара при выплате премии покупателю не менялась. При этом правомерность такого подхода организаций оспорена судом не была.
Следует отметить, что в 2012 г. в отношении квалификации премий Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.12 № 11637/11, в частности, указал:
«Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.
Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров.
В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров.
Таким образом, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров.»
Несмотря на то, что данное решение касалось порядка налогообложения НДС, по нашему мнению, выводы арбитражного суда могут быть распространены и на гражданско-правовую квалификацию операции по выплате премий.
Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, выплата поставщиками в адрес покупателем премий за исполнение определенных условий договора уменьшает стоимость поставленных товаров.
В этом случае при принятии поставщиком решения о выплате премии стороны фактически изменяют цену товара. Иными словами, у покупателя возникает необходимость скорректировать себестоимость проданных товаров проводками: Дт 90 Кт 41 сторно, Дт 41 Кт 60 сторно.
В случае, если скидка предоставляется в следующем году, считаем, что возникающая экономия рассматривается как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, которая на основании пункта 7 ПБУ 9/99 учитывается в составе прочих доходов.
Налоговый учет
В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров.
При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
В соответствии со статьей 320 НК РФ к прямым расходам относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения прибыли.
Как было отмечено выше, на дату реализации информация о предоставляемой поставщиком скидке у Вашей организации отсутствует. Вследствие этого налоговая база при реализации будет определяться как сумма дохода от реализации по договору с покупателем товара за минусом стоимости приобретенных товаров без учета скидки (в данном случае – 1000 руб.).
Однако следует отметить, что какая-либо ответственность в случае, если Ваша организация на дату реализации учтет стоимость приобретения товара с меньшей сумме, то есть с учетом скидки, действующим законодательством не установлена.
Более того, если руководствоваться позицией ВАС РФ и рассматривать предоставление скидки как изменение цены товара, то последующее получение скидки в силу нормы статьи 54 НК РФ может повлечь для Вашей организации необходимость корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации товара с соответствующей уплатой недоимки и пеней[4].
Соответственно, учет скидки в стоимости приобретения товара на дату его реализации позволит избежать организации последующих дополнительных платежей в виде пеней.
НДС
Как было отмечено выше, действующее гражданское законодательство не дает однозначного толкования понятиям премия (бонус).
По мнению ВАС РФ, изложенному в вышеупомянутом Постановлении от 07.02.12 № 11637/11 как предоставление скидки, так и предоставление бонуса (выплата премии) уменьшают цену поставляемого товара, и, как следствие, влекут необходимость уменьшения налоговой базы у поставщика и величины налогового вычета у покупателя.
Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
Таким образом, считаем, что при предоставлении скидки, если руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, поставщик должен выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру.
На основании данного корректировочного счета-фактуры покупатель восстанавливает сумму НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
Следует отметить, что в настоящее время на данном Постановлении Президиума ВАС основывается и позиция Минфина РФ и налоговых органов.
Так в письме Минфина РФ от 31.05.12 № 03-07-11/163, в частности, отмечено:
«Сообщаем, что согласно выводу, содержащемуся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11, выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных непродовольственных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у покупателей.
В связи с этим в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 Кодекса.»
Обращаем Ваше внимание, что указанное письмо размещено на сайте ФНС РФ в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами».
Соответственно, при налоговой проверке налоговые органы скорее всего будут руководствоваться приведенной в данном письме позицией.
Кроме того, позицию ВАС РФ скорее всего будут поддерживать и арбитражные суды.
Соответственно, если покупатель при получении премии не восстановит соответствующую сумму НДС с суммы премии, мы не можем исключить возникновение у покупателя налогового риска.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н
[2] Приведенные в примере суммы для упрощения примера рассматриваем без НДС
[3] либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.
[4] Обращаем Ваше внимание, что данный вариант отражения в налоговом учете скидки является спорным и рассматривается в данном ответе в свете того, что Ваша организация стремится избежать отражения убытка от реализации товара
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit