Департамент общего аудита о трансфертном ценообразовании

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

20.08.2012

Вопрос

Наша организация реализует на территории РФ импортную продукцию с заводов компаний нашей группы.
В связи с принятием новых законодательных актов в сфере трансфертного ценообразования, что мы должны предпринять, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов?
Какую документацию мы должны иметь на руках?

Ответ

С 1 января 2012 года вступил в силу раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» НК РФ, нормы которого следует применять по вопросу ценообразования, начиная с 2012 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ установлено, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения может быть применена цена, отличная от цены, примененной сторонами сделки, только в том случае, если сторонами такой сделки являются взаимозависимые лица.

По имеющейся в нашем распоряжении информации реализация продукции с заводов компаний группы на территории РФ осуществляется в адрес организаций, не являющихся взаимозависимыми по отношению к Вашей Организации, поэтому цены, по которым реализуется продукция, в силу действующих норм НК РФ признаются рыночными. Соответственно, по нашему мнению, каких-либо дополнительных действий Организации предпринимать не следует.

Далее, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

Пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ предусмотрен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми в целях применения норм главы V.1 НК РФ.

Из анализа данного пункта следует, что взаимозависимыми лицами для целей НК РФ признаются, в том числе, организации, в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

Из имеющейся у нас информации, Организация приобретает продукцию для последующей реализации у материнской иностранной компании, которая в целях налогового контроля будет признаваться взаимозависимой по отношению к Вашей организации.

При этом следует учитывать, что правила, предусмотренные разделом V1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ.

Соответственно, в рассматриваемом нами случае сделки по приобретению продукции у материнской компании также будут распространятся правила, предусмотренные разделом V1 НК РФ.

Отметим, что ФНС РФ проводит проверку полноты исчисления и уплаты налога только в отношении контролируемых сделок (статья 105.17 НК РФ).

Понятие контролируемой сделки приведено в статье 105.14 НК РФ.

Анализ данной статьи позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время сделки между взаимозависимыми российским и иностранным лицами являются контролируемыми вне зависимости от суммы такой сделки[1] в случае, если это повлекло необходимость учета хотя бы одной из сторон такой сделки доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ (пункт 11 статьи 105.4 НК РФ).

Однако обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пунктом 7 статьи 4 Федерального закона от 18.07.11 № 227-ФЗ[2] положения статьей 105.15 и 105.16, касающиеся предоставления в налоговый орган информации по контролируемым сделкам, до 01.01.14 применяются в случае, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

- в 2012 году - 100 млн. рублей;

- в 2013 году - 80 млн. рублей.

Кроме того, приведенные ограничения (в 2012 году - 100 млн. рублей, в 2013 году - 80 млн. рублей) распространяются и на право проведения налоговым органом налоговой проверки на соответствие цен рыночным во взаимоотношениях с взаимозависимыми лицами.

По имеющейся у нас информации, сумма сделок с материнской компании за 2012 год, скорее всего, превысит 100 млн. руб., следовательно, налоговый орган будет вправе проконтролировать цену по сделкам с материнской компанией.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ;

3) налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4) налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в том числе, организации, к которым в соответствии со статьей 11 НК РФ относятся также и иностранные организации.

Таким образом, иностранная организация по умолчанию является налогоплательщиком НДС и при возникновении операций, подлежащих налогообложению, самостоятельно или через налогового агента уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет.

Учитывая вышеизложенное, применительно к рассматриваемой ситуации федеральный орган исполнительной власти может проверить полноту исчисления и уплаты налога только в отношении налога на прибыль. Применять рыночную цену к иным налогам, включая НДС, он не вправе.

Далее рассмотрим порядок определения рыночной цены для целей налогообложения для случая, если рассматриваемая нами операция будет являться контролируемой сделкой с точки зрения норм НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях применения методов, предусмотренных статьей 105.7 НК РФ, производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок (далее - анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица (далее - сопоставляемые сделки).

Сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (пункт 2 статьи 105.5 НК РФ).

Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки (пункт 3 статьи 105.5 НК РФ).

Таким образом, для целей определения рыночной цены налоговый орган должен анализировать цены сопоставимых сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми, то есть сделок, совершенных в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях. Если коммерческие условия сделок отличаются, то налоговый орган может использовать их для определения рыночной цены при условии внесения соответствующих корректировок.

Обращаем Ваше внимание, что пока налоговым органом не доказано обратное, считается, что цена, примененная сторонами сделки, является рыночной (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ). При определении рыночной цены налоговый орган должен использовать один из методов, приведенных в НК РФ исходя из анализа сопоставимых сделок.

Перечень характеристик, которые должны быть проанализированы при определении сопоставимости сделок, приведен в пункте 4 статьи 105.5 НК РФ.

К таким характеристикам, в частности, относятся:

1) характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

2) характеристики функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ);

3) условия договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

4) характеристики экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);

5) характеристики рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 10 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки учитываются коммерческие стратегии сторон сопоставляемых и анализируемой сделок, к которым, в частности, относятся стратегии, направленные на обновление и совершенствование выпускаемой продукции, выход на новые рынки сбыта продукции.

Кроме того, согласно пункту 9 статьи 105.5 НК РФ при определении сопоставимости характеристик рынков товаров (работ, услуг) учитываются следующие факторы:

1) географическое место расположения рынков и их величина;

2) наличие конкуренции на рынках и относительная конкурентоспособность продавцов и покупателей на рынке;

3) наличие на рынке однородных товаров (работ, услуг);

4) предложение и спрос на рынке, а также покупательская способность потребителей;

5) уровень государственного вмешательства в рыночные процессы;

6) уровень развития производственной и транспортной инфраструктуры;

7) иные характеристики рынка, влияющие на цену сделки.

Таким образом, при осуществлении контролируемых сделок с взаимозависимым лицом пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами, признается рыночной.

При этом налоговым органам придется осуществить ряд процедур и доказать тот факт, что сторонами сделки применялась цена, не соответствующая рыночной. При определении рыночной цены налоговый орган должен использовать один из методов, приведенных в НК РФ исходя из анализа сопоставимых сделок.

По нашим сведениям, материнская компания реализует в адрес Вашей Организации продукцию, аналоги которой на российском рынке найти будет достаточно проблематично. В связи с этим, провести анализ сопоставимости сделки, т.е. проанализировать цены по однородным товарам налоговым органам будет затруднительно.

Поэтому, считаем, что в случае возникновения разногласий с налоговым органом Ваша Организация сможет оспорить указанные результаты в суде. При этом аргументы, как и в арбитражной практике по статье 40 НК РФ, могут сводиться к тому, что налоговый орган анализировал сделки, не являющиеся сопоставимыми, либо некорректно применил методы, приведенные в НК РФ.

Кроме того, в обоснование применения рыночного уровня цен материнская компания может представить в адрес Вашей Организации документ, составленный в произвольной форме, обосновывающий порядок формирования цен, по которым продукция реализуется Вашей Организации. Порядок формирования цены может зависеть от географического положения Вашей Организации (территория РФ), от тактики компании, которая может заключаться в продвижении товара на российский рынок, от уровня жизни населения, экономических показателей страны и т.п.

Если уровень цен, по которым продукция реализуется Вашей Организации, будет соответствовать уровню цен, по которому такая же продукция реализуется на территории иных государств, этот факт будет являться дополнительным аргументом в пользу того, что цены, применяемые в рассматриваемом нами случае, соответствуют рыночному уровню.

Подводя итоги изложенному, еще раз отметим следующее:

1. Поскольку на территории РФ Ваша Организация реализует продукцию лицам, не являющимся по отношению к Вам взаимозависимым, то цены по таким сделкам в силу прямых норм НК РФ признаются рыночными и не подлежат контролю со стороны налоговых органов. Поэтому считаем, что каких-либо дополнительных действия, связанных с подтверждением факта применения рыночных цен Организации предпринимать не следует.

2. По сделкам с материнской иностранной компании Организация может запросить документ, обосновывающий порядок формирования цен, по которым приобретается продукция.

Кроме того, поскольку изначально цены, применяемые по контролируемым сделкам считаются рыночными и именно налоговым органам следует доказать тот факт, что применяемый сторонами уровень цен не соответствует рыночным, Организации целесообразнее в случае возникновения разногласий с налоговым органом, оспорить их действия в суде, аргументируя свою позицию тем, что налоговый орган анализировал сделки, не являющиеся сопоставимыми, либо некорректно применил методы, приведенные в НК РФ.

[1] Обращаем Ваше внимание, что по сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами – российскими организациями установлено достаточно существенное ограничение по сумме таких сделок за календарный год (на 2012 г. – 3 млрд. руб.) для признания таких сделок контролируемыми. В отношении взаимозависимых иностранных лиц такого лимита не установлено. Соответственно, вне зависимости от суммы таких сделок они будут признаны контролируемыми. Однако объяснить с экономической точки зрения указанное различие в признании сделок контролируемыми в отношении иностранных взаимозависимых лиц и российских взаимозависимых лиц для целей налогообложения не представляется возможным. Вместе с тем указанный раздел НК РФ является новым, и существует большая вероятность, что в течение 2012 г. в него будут внесены изменения, в том числе, касающиеся предельного размера суммы сделок с взаимозависимыми иностранными лицами.

[2] Федеральный закон «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» от 18.07.11 № 227-ФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit