Департамент общего аудита об учете изъятого у лизингополучателя имущества

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 Закона № 164-ФЗ[1] право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.

Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и договором лизинга (пункт 3 статьи 13 Закона № 164-ФЗ).

В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга (пункт 6 статьи 15 Закона № 164-ФЗ).

 

Далее при ответе мы исходим из того, что право лизингодателя на изъятие имущества у лизингополучателя в случае неуплаты лизинговых платежей установлено в договоре лизинга.

 

При отсутствии в вопросе иного, в ответе мы исходим из того, что лизинговое имущество в период действия договора лизинга учитывалось на балансе лизингодателя.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[2] лизинговое имущество учитывается лизингодателем в составе основных средств. Планом счетов для учета имущества, предоставляемого во временное владение и пользование, предназначен счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

 

Таким образом, на момент расторжения договора лизинга предмет лизинга числится на балансе лизингодателя на счете 03.

 

Особенности отражения операций по договору лизинга в бухгалтерском учете организаций определены нормами приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15[3], применяющегося в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

Согласно пункту 7 Приказа № 15 при возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг» на счет 01 «Основные средства».

 

Поскольку какие-либо особенности учета возврата лизингового имущества нормами ПБУ 6/01 не установлены, считаем, что при изъятии имущества у лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя составляется проводка Дт 01 Кт 03.

В отношении возможности переноса стоимости объекта основных средств в состав товаров отмечаем следующее.

 

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В рассматриваемом случае физического выбытия объекта из организации не происходит. При этом поскольку Ваша организация планирует данный объект продать, то говорить о неспособности данного объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем оснований не имеется.

 

Кроме того, нормами ПБУ 6/01 прямо определено, что объект основных средств выбывает, в том числе, в случае его продажи, то есть до момента продажи объект продолжает числиться в составе основных средств.

 

Таким образом, в случае, если организация не планирует использовать объект основных средств, а намерена его продать, он не переводится из состава основных средств в состав товаров, а списывается в момент продажи непосредственно из состава основных средств.

 

Данный вывод косвенно подтверждается и пунктом 2 ПБУ 5/01[4], согласно которому товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Иными словами, для того, чтобы приобретенное имущество учитывалось в составе товаров, оно изначально должно быть приобретено с целью перепродажи, а не с целью использования в иной, приносящей доход деятельности.

В рассматриваемой ситуации имущество было приобретено и использовалось для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, а не для перепродажи. Соответственно, основания для учета такого имущества в составе товаров, по нашему мнению, отсутствуют.

 

Учитывая все вышеизложенное, считаем, что изъятое имущество переводится организацией - лизингодателем[5] на счет 01 «Основные средства» и списывается с бухгалтерского учета в момент продажи.

В отношении порядка начисления амортизации в бухгалтерском учете отмечаем, что согласно пункту 22 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (пункт 23 ПБУ 6/01).

 

Таким образом, в случае, если данное основное средство переведено на консервацию не будет, Ваша организация продолжает начислять амортизацию по такому основному средству в общеустановленном порядке.

 

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое:

- находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ),

- используются им для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Соответственно, поскольку изначально имущество приобреталось для передачи в лизинг, оно было включено в состав амортизируемого имущества.

 

Пунктом 3 статьи 256 НК РФ предусмотрен закрытый перечень случаев, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

 

Поскольку временно неиспользованное для целей получения дохода имущество без перевода его на консервацию в данном перечне не предусмотрено, считаем, что указанный объект после изъятия его у лизингополучателя продолжает числиться в составе амортизируемого имущества.

При этом следует учитывать, что в случае, если в отношении данного объекта применялся механизм ускоренной амортизации, то после расторжения договора с лизингополучателем и возврата лизингового имущества, основания для применения данного коэффициента отсутствуют.

 

В отношении сумм начисленной амортизации отмечаем.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ для обоснованного включения затрат, понесенных организацией, в состав расходов, они должны быть:

- экономически обоснованными;

- документально подтвержденными;

- направленными на получение дохода.

 

По нашему мнению, в связи с неуплатой лизингополучателем лизинговых платежей изъятие имущества является вынужденной экономически оправданной мерой для Вашей организации, поскольку она планирует компенсировать свои затраты на приобретение лизингового имущества посредством его продажи.

Соответственно, амортизация, начисленная в период поиска покупателя на такое имущество, по нашему мнению, может быть учтена для целей налогообложения прибыли.

 

Однако мы не можем исключить риск того, что налоговые органы будут рассматривать расходы в виде сумм начисленной амортизации по изъятому имуществу до момента его продажи экономически необоснованными.

Указанный риск косвенно подтверждается письмом УФНС РФ по г. Москве от 23.01.06 № 20-12/3540.

Следует отметить, что по данному вопросу есть примеры судебных решений в пользу налогоплательщика.

Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 13.04.09 № Ф04-1948/2009(4045-А75-49), в частности, было отмечено:

«Основанием для доначисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 2.1 оспариваемого решения Управления явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм амортизации, начисленных по нефтяным скважинам при переводе этих скважин в бездействующий фонд.

Налоговый орган указал, что данные расходы (12 333 995 руб. в 2004 году, 17 501 617,26 руб. в 2005 году) не соответствуют критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 и пункте 1 статьи 256 НК РФ, в связи с тем, что не направлены на получение дохода.

Суды, удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, признавая позицию налогового органа не соответствующей положениям НК РФ, исходили из анализа имеющихся в деле доказательств, а также норм главы 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Доказательств наличия оснований для вывода скважин из состава амортизируемого имущества, в частности, решений или приказов Общества о консервации скважин, а также доказательств наличия причин для консервации материалы дела не содержат.

 

В целях нивелирования налогового риска рекомендуем Вашей организации составить документы, подтверждающие ведение деятельности по поиску покупателей на данное имущество. Однако даже при наличии таких документов полностью исключить налоговый риск мы не можем.