Департамент общего аудита об учете расходов при отсутствии доходов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
18.12.2009
Вопрос
Основной вид деятельности компании – НИР, заканчивающиеся регистрацией патентов. Все затраты учитывались на сч.08.5, так как выручка отсутствовала и не планируется.
Но в настоящий момент часть свободных денежных средств размещена на банковском депозите.
1. Можем ли мы в течение срока действия депозитного договора расходы по РКО банковских счетов организации учитывать на сч.91.2 как прочие расходы, уменьшающие прочие доходы в виде начисленных депозитных процентов? При этом, остальные расходы так же будут учитываться на сч.08.5. Сложность в том, что размещение депозитов будет носить нерегулярный характер. В одних отчетных периодах будут начислены прочие доходы в виде процентов по депозитам, в других – доходов не будет совсем.
2. После регистрации патента, НМА «вводится в эксплуатацию», и по нему начинает начисляться амортизация. На какие затратные счета можно отнести амортизацию, если выручка отсутствует? Может ли это быть сч.97 (РБП)? В налоговом учете эти расходы принимаются сразу по мере начисления амортизации.
Основной вид деятельности компании – НИР, заканчивающиеся регистрацией патентов. Все затраты учитывались на сч.08.5, так как выручка отсутствовала и не планируется.
Но в настоящий момент часть свободных денежных средств размещена на банковском депозите.
1. Можем ли мы в течение срока действия депозитного договора расходы по РКО банковских счетов организации учитывать на сч.91.2 как прочие расходы, уменьшающие прочие доходы в виде начисленных депозитных процентов? При этом, остальные расходы так же будут учитываться на сч.08.5. Сложность в том, что размещение депозитов будет носить нерегулярный характер. В одних отчетных периодах будут начислены прочие доходы в виде процентов по депозитам, в других – доходов не будет совсем.
2. После регистрации патента, НМА «вводится в эксплуатацию», и по нему начинает начисляться амортизация. На какие затратные счета можно отнести амортизацию, если выручка отсутствует? Может ли это быть сч.97 (РБП)? В налоговом учете эти расходы принимаются сразу по мере начисления амортизации.
Ответ
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации»[1].
Согласно пункту 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы;
При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Перечень прочих расходов приведен в пункте 11 ПБУ 10/99, среди которых прямо поименованы расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Согласно Плану счетов[2] для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету которого, в частности, отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Следовательно, расходы по РКО банковских счетов Организации следует учитывать на счете 91.
При этом указанный порядок не зависит от того, будут ли признаны в бухгалтерском учете какие-либо доходы.
В отношении порядка учета остальных расходов хотелось бы отметить следующее.
Как следует из вопроса, основным видом деятельности Организации являются научно-исследовательские разработки.
Учет затрат на осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), а также их результатов регулируются ПБУ 17/02[3].
Однако согласно пункту 3 ПБУ 17/02 данное положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
К нематериальным активам в частности относятся результаты интеллектуальной деятельности, на которые получен патент.
Учет объектов в составе НМА производится в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 14/2007[4].
Однако, в тоже время как указано в пункте 2 ПБУ 14/2007 оно не применяется в отношении не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Следовательно, если читать нормы указанных положений буквально можно предположить, что расходы на не законченные НИОКР должны отражаться в бухгалтерском учете по каким-то иным правилам.
Тем не менее, по нашему мнению, в случае, если Организация имеет уверенность, что НИОКР принесут положительные результаты и они будут оформлены в установленном законодательством порядке, затраты на их выполнение следует учитывать в соответствии с ПБУ 14/2007.
Согласно пункту 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Расходы на приобретение нематериального актива указаны в пункте 8 ПБУ 14/2007[5].
Дополнительно пунктом 9 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что при создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:
-суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
-расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
-отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
-расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
-иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Согласно Плану счетов[6] формирование стоимости объекта НМА производится на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В вопросе Вами не указано какие конкретно расходы осуществляет Организация при осуществлении деятельности. По нашему мнению, в случае, если они относятся к перечисленным выше, Организация учитывает их на счете 08 в составе формирования первоначальной стоимости НМА.
В случае, если Организацией одновременно осуществляется разработка нескольких объектов, метод распределения затрат по ним, на наш взгляд, следует закрепить в учетной политике Организацией для целей бухгалтерского учета.
Налоговый учет
Следует отметить что в целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.
В то же время в соответствии с пунктом 5 статьи 262 НК РФ в случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации.
К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.
Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации после введения их в эксплуатацию. Таким образом, расходы Организация, связанные с созданием и регистрацией НИР войдут в первоначальную стоимость НМА и в составе налогообложения прибыли на данный момент не учитываются.
В соответствии с подпунктом 25 пункта 2 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией входят затраты на оплату услуг банков.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Таким образом, расходы, связанные с оплатой услуг банка Организация вправе учесть в составе текущих расходов в целях налогообложения прибыли.
При этом доходами Организации будут проценты, начисляемые банком на денежные средства на депозите (подпункт 6 пункта 1 статьи 250 НК РФ).
Однако, как указано в вопросе Организация возможно будет иметь такой доход не каждый отчетный период.
Официальная позиция, выраженная в частности В Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.06 № 20-12/115144, относительно признания расходов в периодах отсутствия доходов заключается в следующем:
«Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются на основании гл. 25 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе на основании договора).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок распределения расходов на прямые и косвенные и их учета в целях налогообложения прибыли определен ст. ст. 318 - 319 и 272 НК РФ (при методе начисления).
При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Таким образом, сумма прямых расходов учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организацией, оказывающей услуги, только при получении доходов от производства и реализации услуг данного отчетного (налогового) периода.
Для того чтобы учесть в целях налогообложения прибыли косвенные расходы, возникшие у налогоплательщика, они должны отвечать принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В случае если организация в конкретном отчетном (налоговом) периоде не осуществляет деятельности, направленной на получение доходов, то она не может учесть косвенные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.»
Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по г. Москве от 26.12.06 № 20-12/115092, а также в Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.05 № А49-10121/04-722А/16 судьи пришли к данному выводу.
Таким образом, в тех периодах, в которых у Организации могут отсутствовать доходы в виде процентам по депозиту, у Организации существует риск непризнания налоговыми органами расходов по РКО банковского счета.
Вопрос 2: После регистрации патента, НМА «вводится в эксплуатацию», и по нему начинает начисляться амортизация. На какие затратные счета можно отнести амортизацию, если выручка отсутствует? Может ли это быть сч.97 (РБП)? В налоговом учете эти расходы принимаются сразу по мере начисления амортизации.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Следовательно, на дату выполнения указанных выше условий ( на дату получения патента) Организация в бухгалтерском учете принимает объект НМА к учету на счет 04.
Как указано в пункте 23 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99, независимо от намерения организации получить выручку, прочие или иные доходы (пункт 17 ПБУ 10/99).
Согласно пункту 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Также в соответствии с Планом счетов себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием в бухгалтерском учете суммы выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Таким образом, на наш взгляд, до момента появления выручки от реализации Организация будет вправе относить производимые расходы на счет 97 «Расходы будущих периодов»[7]. Отмечаем, что это не касается расходов, прямо поименованных в ПБУ 9/99 как «прочие расходы».
Относительно налогового учета отметим следующее.
Согласно пункту 3 статьи 257 нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
В вопросе не указано планирует ли Организация использовать каким-либо образом для извлечения дохода полученные в результате разработок объекты НМА.
По нашему мнению, в случае, если объекты НМА не используются в деятельности для извлечении дохода, они не признаются НМА в целях налогового учета, а следовательно амортизация по ним в налоговом учете не начисляется.
В случае, если Организация будет использовать полученные НМА в деятельности, то даже при фактическом отсутствии в определенных периодах доходов амортизация при признании ее в качестве косвенных расходов будет формировать налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода.
[1] Приказ Минфина РФ от 06.05.99 №33н
[2] Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утверждено Приказ Минфина РФ от 19.11.02 № 115н
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утверждено Приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н
[5] Расходами на приобретение нематериального актива являются:
-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
-таможенные пошлины и таможенные сборы;
-невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
-суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
-иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
[6] Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н.
[7] В соответствии с Планом счетов счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit