Департамент общего аудита об учете таможенных платежей
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
26.03.2010
Вопрос
Просим Вас описать порядок бухгалтерского и налогового учета таможенной пошлины и НДС в следующей ситуации (речь идет об импорте товаров на территорию РФ):
1) Таможня выпускает товар с условной корректировкой таможенной стоимости. При этом таможня дает 45 дней на сбор дополнительных документов для подтверждения заявленной ТС. При этом оформляется ДТС-1 и КТС-1 на условную корректировку и таможня дает расписку о том, что внесены средства в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей для выпуска.
2) По истечению 45 дней таможня принимает решение об окончательной корректировке таможенной стоимости товара и оформляет КТС-2 и ДТС-2. Внесенные в качестве обеспечения денежные средства зачитываются в счет уплаты таможенных платежей.
3) Организация обращается в суд с иском о неправомерной корректировке таможенной стоимости, суд выносит решение в пользу организации. Организация обращается в таможню с заявлением о зачете излишне уплаченных денежных средств в счет будущих платежей.
Просим Вас описать порядок бухгалтерского и налогового учета таможенной пошлины и НДС в следующей ситуации (речь идет об импорте товаров на территорию РФ):
1) Таможня выпускает товар с условной корректировкой таможенной стоимости. При этом таможня дает 45 дней на сбор дополнительных документов для подтверждения заявленной ТС. При этом оформляется ДТС-1 и КТС-1 на условную корректировку и таможня дает расписку о том, что внесены средства в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей для выпуска.
2) По истечению 45 дней таможня принимает решение об окончательной корректировке таможенной стоимости товара и оформляет КТС-2 и ДТС-2. Внесенные в качестве обеспечения денежные средства зачитываются в счет уплаты таможенных платежей.
3) Организация обращается в суд с иском о неправомерной корректировке таможенной стоимости, суд выносит решение в пользу организации. Организация обращается в таможню с заявлением о зачете излишне уплаченных денежных средств в счет будущих платежей.
Ответ
В соответствии с пунктом 7 статьи 323 Таможенного кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ) в случаях, когда декларантом не представлены в установленные таможенным органом сроки дополнительные документы и сведения либо таможенным органом обнаружены признаки того, что представленные декларантом сведения могут не являться достоверными и (или) достаточными, и при этом декларант отказался определить таможенную стоимость товаров на основе другого метода по предложению таможенного органа, таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость товаров, последовательно применяя методы определения таможенной стоимости товаров.
В соответствии со статьей 323 Таможенного кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ) таможенная стоимость товаров определяется декларантом согласно методам определения таможенной стоимости, установленным законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.
Заявляемая декларантом таможенная стоимость товаров и представляемые им сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной и документально подтвержденной информации (пункты 1, 2 статьи 323 ТК РФ).
Таможенный орган на основании документов и сведений, представленных декларантом, а также на основании имеющейся в его распоряжении информации, используемой при определении таможенной стоимости товаров, принимает решение о согласии с избранным декларантом методом определения таможенной стоимости товаров и о правильности определения заявленной декларантом таможенной стоимости товаров.
Если представленные декларантом документы и сведения не являются достаточными для принятия решения в отношении заявленной таможенной стоимости товаров, таможенный орган в письменной форме запрашивает у декларанта дополнительные документы и сведения и устанавливает срок для их представления, который должен быть достаточен для этого (пункт 4 статьи 323 ТК РФ).
Если в сроки выпуска товаров процедура определения таможенной стоимости товаров не завершена, выпуск производится при условии обеспечения уплаты таможенных платежей[1], которые могут быть дополнительно начислены. Таможенный орган в письменной форме сообщает декларанту размер требуемого обеспечения уплаты таможенных платежей (пункт 6 статьи 323 ТК РФ).
В случаях, когда декларантом не представлены в установленные таможенным органом сроки дополнительные документы и сведения либо таможенным органом обнаружены признаки того, что представленные декларантом сведения могут не являться достоверными и (или) достаточными, и при этом декларант отказался определить таможенную стоимость товаров на основе другого метода по предложению таможенного органа, таможенный орган самостоятельно определяет таможенную стоимость товаров, последовательно применяя методы определения таможенной стоимости товаров. Таможенный орган уведомляет декларанта о принятом решении в письменной форме не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения. В случае, когда таможенный орган определяет таможенную стоимость товаров после выпуска товаров, таможенный орган выставляет требование об уплате таможенных платежей (статья 350), если требуется доплата таможенных пошлин, налогов (пункт 7 статьи 323 ТК РФ).
Рассмотрим порядок учета указанных платежей.
Бухгалтерский учет.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01[2] товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов в том числе относятся таможенные пошлины (пункты 5, 6 ПБУ 5/01).
При этом принятие к учету товара отражается следующим образом:
Дебет 76 Кредит 51 – перечислены таможенные платежи (НДС и пошлина);
Дебет 41 Кредит 60 – на сумму контрактной стоимости товара;
Дебет 41 Кредит 76 – на сумму ввозной таможенной пошлины;
Дебет 19 Кредит 76 – учтен уплаченный при ввозе НДС;
Дебет 68 Кредит 19 – принят к вычету НДС.
Таким образом, суммы таможенной пошлины подлежат включению в первоначальную стоимость товара.
НДС, уплаченный при ввозе товаров, может быть принят к вычету. Право на вычет НДС, уплаченный при ввозе товаров, имеет только плательщик НДС при соблюдении условий, установленных статьями 171-172 НК РФ:
- товары ввезены в режиме выпуска для свободного потребления;
- товары приобретаются для операций, облагаемых НДС;
- товары приняты к учету;
- уплата НДС подтверждена соответствующими документами (ГТД, платежные документы).
В силу пункта 2 статьи 171 и статьи 172 НК РФ «ввозной» НДС можно принять к вычету при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога.
Таможенные декларации или их копии и платежные документы хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге покупок (пункт 5, 10 Постановления Правительства РФ № 914[3]).
В рассматриваемом случае, не согласившись с заявленной таможенной стоимостью, таможенный орган выпустил товар с условием обеспечения таможенных платежей. Данные платежи должны были быть зачтены в счет пересчитанных таможенных платежей. При этом позднее в судебном порядке Вашей организации удалось отстоять свою точку зрения, и теперь уплаченные суммы подлежат зачету в счет будущих платежей.
В связи с этим необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Поэтому, по нашему мнению, доначисленные таможенные платежи не подлежат включению в стоимость товара, а могут быть учтены в составе расходов от обычных видов деятельности на основании решения таможенного органа (пункты 2, 5, 16 ПБУ 10/99[4]).
Дебет 76 Кредит 51 – уплачены дополнительные таможенные платежи (обеспечительный платеж);
Дебет 44 Кредит 76 – включена в состав расходов на продажу доначисленная таможенная пошлина (зачтен обеспечительный платеж).
В отношении доначисленного решением таможенного органа НДС необходимо отметить следующее.
Как уже было указано выше, НДС, уплаченный при ввозе товара на территорию РФ налогоплательщик вправе принять к вычету при условии выполнения требований установленных статьями 171-172 НК РФ. При этом, по нашему мнению, сумма доначисленного НДС также может быть принята к вычету на общих основаниях.
Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 27.06.07 № 03-2-03/1236.
Дальнейшая отмена в судебном порядке указанного решения таможенного органа влечет возникновение у организации прочего дохода в соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[5].
Дебет 76 Кредит 91.1 – включена в состав прочих доходов таможенная пошлина на основании судебного решения.
В случае, если ранее организацией суммы доначисленного НДС были приняты к вычету, то необходимо внести исправления в книгу покупок.
Налоговый учет.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
При этом, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания в составе расходов указанных таможенных пошлин и сборов является дата их начисления.
Таким образом, таможенные пошлины и сборы не включаются в стоимость товара, а учитываются в составе прочих расходов на дату начисления. Суммы доначисленных таможенных пошлин и сборов также могут быть включены в состав расходов на дату принятия таможенным органом решения о доначислении.
Однако по нашему мнению, таможенные пошлины могут быть учтены также и в стоимости товара.
В соответствии со статей 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее в настоящей статье - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
Таким образом, учитывая вышеуказанную норму, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик может учитывать любые расходы, связанные с приобретением товаров в их стоимости, в том числе, на наш взгляд, можно учитывать и таможенные пошлины. При этом такой порядок должен быть закреплен в учетной политике предприятия.
Аналогичное мнение высказано в письме УФНС РФ по г. Москве от 09.09.05 № 20-12/64164.2.
В случае, если организация учитывает таможенные пошлины в стоимости товаров, возникает вопрос о включении в стоимость товаров и дополнительно доначисленных таможенных пошлин.
По нашему мнению, доначисленные пошлины могут быть учтены на основании подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.
В результате отмены судом решения таможенного органа о доначислении у Вашей организации возникает, по нашему мнению, внереализационный доход, который признается в учете на дату вступления в силу решения суда (статья 250, пункт 4 статьи 271 НК РФ).
[1] Согласно статье 318 ТК РФ таможенная пошлина и НДС являются видами таможенных платежей.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н.
[3] Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.
[5] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit