Департамент общего аудита об уступке дебиторской задолжености

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В результате такой уступки право требовать оплату оказанных услуг переходит от исполнителя (цедента) к новому кредитору (цессионарию) (в объеме и на условиях заключенного договора оказания услуг, если иное не предусмотрено договором цессии) (статья 384 ГК РФ).

 

Поступления, связанные с уступкой права требования, признаются прочими доходами и отражаются в бухгалтерском учете цедента (в размере договорной стоимости уступленного требования) по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с цессионарием 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (пункты 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99[1], Инструкция по применению Плана счетов[2]).

Одновременно числящаяся в учете на расчетах с заказчиком сумма дебиторской задолженности за оказанные услуги признается в составе прочих расходов и списывается со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в дебет счета 91, субсчет 91.2 «Прочие расходы» (пункт 11 ПБУ 10/99[3]).

Учитывая выше сказанное, уступка права требования в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 – отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90 Кредит 68 – начислен с реализации НДС;

Дебет 76 Кредит 91.1 – отражена уступка права требования;

Дебет 91.2 Кредит 62 –списана задолженность заказчика в связи с уступкой права требования.

 

 

В соответствии с подпунктом 2.1. пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик имеет право уменьшить доходы от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

 

Статьей 279 НК РФ определен порядок учета убытка от реализации имущественных прав, то есть рассмотрена ситуация, когда стоимость приобретения имущественных прав и сумма расходов, связанных с их реализацией, больше суммы доходов от реализации имущественных прав.

В случае, если реализация долга производится до наступления срока платежа, предусмотренного договором, то размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 279 НК РФ).

 

В случае, если уступка долга производится после наступления предусмотренного договором срока платежа, убыток признается в следующем порядке:

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (пункт 2 статьи 279 НК РФ).

 

Учитывая вышеизложенное, на дату уступки права требования в налоговом учете Вашей организации отражается доход от реализации права требования и сумма расходов, связанных с возникновением указанного права.

При этом в случае, если финансовым результатом по сделке будет являться убыток, сумма такого убытка признается для целей налогообложения в порядке, определенном статье 279 НК РФ и изложенном выше.

 

 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ. Иным словами, НДС начисляется на стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Самостоятельного объекта налогообложения при передаче самих имущественных прав не возникает.

 

Следует отметить, что аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, ФАС ЦО в Постановлении от 08.11.07 № А48-5635/06-8 (указанное решение было подтверждено Определением ВАС РФ от 14.03.08 № 10887/07) указал:

«В соответствии с п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке предусмотренном ст. 154 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при уступке кредитором (продавцом товаров, работ, услуг) требования, равно как и при переходе этого требования другому лицу, на основании п. 1 ст. 155 Кодекса налоговая база у этого кредитора определяется в общем порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса.

Пункт 2 ст. 155 Кодекса предусматривает порядок определения налоговой базы новым кредитором при самостоятельном получении долга с должника (покупателя товаров, работ, услуг) или при переуступке этого требования следующему кредитору. Пункт 3 ст. 155 Кодекса касается порядка определения налоговой базы новым кредитором, получившим требование, при реализации иных дополнительных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки.

Отклоняя доводы налогового органа, суд первой инстанции указал, что при передаче имущественных прав по договору цессии у кредитора (цедента) подлежит обложению налогом на добавленную стоимость только операции по реализации товаров (работ, услуг)… Начисление же налога с операций передачи имущественных прав в том же размере, что и с операций по реализации товаров (работ, услуг), означало бы двойное налогообложение. Нормы гл. 21 Кодекса не предусматривают возможность взыскания налога на добавленную стоимость с операций по передаче имущественных прав у цедента (первого кредитора) после уплаты налога на добавленную стоимость с операций по реализации товаров, исходя из стоимости этого товара.»

 

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ (с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога).

Иными словами, для целей налогообложения принимается цена сделки, установленная сторонами договора возмездного оказания услуг.

 

Таким образом, на дату уступки права требования первоначальный кредитор (Ваша организация) уже исчислил и уплатил НДС с суммы реализованной услуги.

Соответственно, при первичной передаче права требования в отношении реализованных услуг Ваша организация НДС платить не обязана.