Департамент общего аудита по вопросу исправления ошибки в бухгалтерском учете

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

06.05.2013

Вопрос

Как отразить в учете исправление ошибок, допущенных в 2011году, а именно:
1. В июле 2011г. в состав расходов включена сумма налога на добавленную стоимость по расходам на проведение аудита, стоимость услуг составила 140 000руб., в т.ч. НДС 18% - 21 355,93руб.
2. В 2011г. сотрудникам предоставлялись дополнительные оплачиваемые отпуска, предусмотренные трудовыми договорами. Расходы составили 66 505руб. (согласно п. 24 ст. 270 НК РФ данные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации).

Ответ

Порядок внесения исправлений в бухгалтерском учете и отчетности регулируется нормами ПБУ 22/2010[1].

Пунктом 2 ПБУ 22/2010 установлено, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В первом случае, Организацией в составе расходов был учтен НДС, который подлежал вычету.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 19 предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

По дебету счета 19 отражаются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Списание накопленных на счете 19 сумм налога на добавленную стоимость отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции, как правило, со счетом 68.

Учитывая приведенную норму, Организацией был неверно выбран счет бухгалтерского учета, вместо счета 19, счет учета затрат.

Соответственно, по нашему мнению, можно говорить о том, что Организацией было неверно применено законодательство по бухгалтерскому учету (План счетов). В связи с этим, отражение суммы НДС, подлежащей вычету, на счете учета затрат, можно квалифицировать как ошибку.

Во втором случае, Организация в целях бухгалтерского учета в составе расходов на счете 20 отразила начисление дополнительных отпускных, суммы которых в соответствии с НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99[2] расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

При этом, согласно пункту 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

-материальные затраты;

-затраты на оплату труда;

-отчисления на социальные нужды;

-амортизация;

-прочие затраты.

Из указанных норм, можно сделать вывод о том, что затраты на оплату труда являются расходами по обычным видам деятельности.

Статьей 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Учитывая данное определение, по нашему мнению, дополнительные отпуска могут рассматриваться как часть заработной платы, так как являются поощрительной выплатой.

В связи с этим, на наш взгляд, дополнительные отпускные, выплачиваемые работникам в соответствии с трудовыми договорами являются затратами Организации на оплату труда и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям, работающим пенсионерам и другим выплатам) предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По кредиту счета 70 отражаются суммы:

-оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

-оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».

Таким образом, затраты на оплату труда, в том числе затраты на оплату дополнительных отпусков, относятся на счета учета затрат. Исходя из положений ПБУ 10/99 такие затраты учитываются как расходы по обычным видам деятельности, т.е. учитывающиеся на счетах 20, 23, 25, 26, 44[3].

При этом, факт признания или не признания таких затрат для целей исчисления налога на прибыль, не оказывает какого-либо влияния на порядок их отражения в бухгалтерском учете.

Учитывая вышесказанное, а также определение понятия ошибки, указанное в ПБУ 22/2010, отмечаем, что по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации при отражении оплаты дополнительных отпусков Организацией не было допущено ошибки.

Таким образом, на наш взгляд, исправлению подлежит ошибка, указанная в первой ситуации.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления ошибки происходит в зависимости от того, в каком периоде выявлена ошибка, и является ли она существенной.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Таким образом, Организация самостоятельно определяет, является ли обнаруженная ошибка существенной. Критерии отнесения ошибок к существенным следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, в процентном отношении к определенному показателю (валюта баланса, строка баланса и т.п.)).

1) По мнению Организации, выявленная ошибка не является существенной:

Согласно пункту 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

Дт 60 (76) Кт 91.1[4] – признан прочий доход в размере неправомерно включенного в затраты НДС;

Дт 19 Кт 60 (76) – отражен НДС, подлежащий вычету;

Дт 68 Кт 19 – принят к вычету НДС.

При этом, нормы ПБУ 22/2010 предусматривают необходимость корректировки отчетности предшествующих отчетных периодов только в определенных случаях и если ошибка является существенной (данный аспект будет рассмотрен ниже). Соответственно, в рассматриваемом случае бухгалтерская отчетность за прошлые отчетные периоды не корректируется.

2) По мнению Организации, выявленная ошибка является существенной.

Согласно пункту 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год[5].

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, исправительные записи вносятся в момент обнаружения с использованием счета 84, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было.

Таким образом, в бухгалтерском учете производятся следующие проводки:

Дт 60 (76) Кт 84 - признана прибыль в размере неправомерно включенного в затраты НДС;

Дт 19 Кт 60 (76) – отражен НДС, подлежащий вычету;

Дт 68 Кт 19 – принят к вычету НДС.

В настоящее время в бухгалтерском балансе приводятся показатели за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему.

Соответственно, в бухгалтерском балансе за 2013 г. указываются данные по по текущему 2013 году, а также сравнительные показатели по состоянию на 31 декабря 2012 и 31 декабря 2011 годов.

Таким образом, корректировке подлежит сальдо на 31 декабря 2011 года (т.е. фактически на начало 2012 года) на сумму неверно включенного в состав расходов НДС.

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

[3] Следует отметить, что счет 91 предназначен для учета прочих доходов и расходов, т.е. затраты, которые не относятся к обычным видам деятельности.

[4] В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, признается прочим доходом и учитывается на счете 91.

[5] За исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit