Департамент общего аудита по вопросу изменения суммы ранее начисленных процентов
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
28.02.2013
Вопрос
Компания привлекала процентные займы в течение предыдущих периодов, начисляла проценты.
Поскольку единственным видом деятельности Компании является проведение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, проценты капитализировались в составе расходов будущих периодов (далее в составе внеоборотных активов в соответствии с изменениями в правилах бухгалтерского учета). В учетной политике было прописано правило капитализации начисленных процентов.
В отчетном периоде произошли 2 события:
1. Вступило в действие ПБУ 24/2011. В соответствии с п. 12 поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат.
2. Начисленные в учете проценты на пользование заемными средствами были по соглашению сторон отменены в отчетном периоде.
В учетной политике с 2012г. принято списание начисленных процентов на прочие расходы (отмена правила капитализации).
Имеет ли право Компания в отчетном периоде (2012г.) в бухгалтерском учете сделать проводку Дт 67 Кт 08 счета на сумму начисленных и капитализированных в предыдущих периодах процентов, отражая отмену процентов по соглашению сторон?
Если не имеет, то каким образом должна быть в бухгалтерском учете отражена описанная операция?
Компания привлекала процентные займы в течение предыдущих периодов, начисляла проценты.
Поскольку единственным видом деятельности Компании является проведение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, проценты капитализировались в составе расходов будущих периодов (далее в составе внеоборотных активов в соответствии с изменениями в правилах бухгалтерского учета). В учетной политике было прописано правило капитализации начисленных процентов.
В отчетном периоде произошли 2 события:
1. Вступило в действие ПБУ 24/2011. В соответствии с п. 12 поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат.
2. Начисленные в учете проценты на пользование заемными средствами были по соглашению сторон отменены в отчетном периоде.
В учетной политике с 2012г. принято списание начисленных процентов на прочие расходы (отмена правила капитализации).
Имеет ли право Компания в отчетном периоде (2012г.) в бухгалтерском учете сделать проводку Дт 67 Кт 08 счета на сумму начисленных и капитализированных в предыдущих периодах процентов, отражая отмену процентов по соглашению сторон?
Если не имеет, то каким образом должна быть в бухгалтерском учете отражена описанная операция?
Ответ
Согласно пунктам 12 и 13 ПБУ 24/2011[1] при признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат.
В фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины;
амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;
вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива;
обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.
Поскольку проценты связаны с созданием поискового актива, формально они могут относиться к фактическим затратам на его создание.
Вместе с этим, следует учитывать, что порядок учета расходов (в том числе процентов), связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам и займам, регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»[2].
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
В рассматриваемом случае, начисленные проценты, относятся к займам, использованным на проведение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых, т.е. созданию поискового актива.
Согласно пункту 4 ПБУ 24/2011организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.
Учитывая вышесказанное, по нашему мнению, проценты, начисляемые по полученным займам, подлежат включению в состав стоимости поискового актива в случае, если такой актив будет в будущем учитываться в качестве внеоборотного актива. В ином случае, начисленные проценты учитываются в составе прочих расходов.
Как указано в тексте вопроса, расходы в виде процентов учитывались на счете 08.
По соглашению сторон в договор займа были внесены изменения. В связи с этим, ранее начисленные и учетные на счете 08 проценты, должны быть отменены.
По нашему мнению, в данном случае применению подлежит ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»[3].
Согласно пункту 2 данного Положения, изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения[4], подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
В рассматриваемом случае, оценочным значением является стоимость внеоборотного актива, которая подлежит изменению, а также начисленные проценты. Данное изменение отражается путем отнесения части стоимости внеоборотного актива в состав расходов и признания в качестве дохода отмененных процентов.
По нашему мнению, периодом, в котором произошло изменение, в рассматриваемом случае, является период, в котором заключено дополнительное соглашение, отменяющее ранее начисленные проценты.
Соответственно, в бухгалтерском учете отражаются записи:
Дт 91.2 Кт 08 – начислен расход в виде суммы отмененных процентов.
Дт 67 Кт 91.1 – начислен доход в виде суммы отмененных процентов.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.11 № 125н.
[2]Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 107н.
[3] Приложение № 2 к Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н
[4] Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение (пункт 5 ПБУ 21/2008).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit