Департамент общего аудита по вопросу учета самостроя
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
29.04.2013
Вопрос
С целью привлечения потенциальных покупателей, для улучшения проезда к собственным торговым центрам, Организация произвела затраты дорожного строительства без разрешительной документации (самострой) на земельных участках, принадлежащих субъекту РФ – г. Москве, а именно:
1) Уширение переходно-скоростной полосы на МКАД на сумму 12 914 470,6 руб. Окончание работ – 2008 г.
2) Устройство дорожной полосы съезда с МКАД на сумму 16 729 562,23 руб. Окончание работ – 2011 г.
Вышеперечисленные объекты учитывались на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку данные объекты планировалось передать собственнику земельных участков.
Налог на имущество по данным объектам не уплачивался.
На основании приказа руководителя данные объекты были списаны с учета 31.12.2012 г за счет средств предприятия из-за невозможности дальнейшей передачи.
В ходе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за 2012 год, Организации сделаны замечание о неправомерности списания с баланса капитальных вложений во внеоборотные активы и рекомендации восстановить данные объекты в составе основных средств на основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств с доплатой налога на имущество за прошлые периоды.
Просим разъяснить, правомерен ли данный совет, поскольку вышеуказанный пункт нормативного документа говорит о постановке на учет в качестве основных средств объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и права собственности, на которые не зарегистрированы. Но в нашем случае данные объекты строились на землях федерального назначения, предназначались для передачи с баланса на баланс, оснований для получения права собственности у Организации нет.
С целью привлечения потенциальных покупателей, для улучшения проезда к собственным торговым центрам, Организация произвела затраты дорожного строительства без разрешительной документации (самострой) на земельных участках, принадлежащих субъекту РФ – г. Москве, а именно:
1) Уширение переходно-скоростной полосы на МКАД на сумму 12 914 470,6 руб. Окончание работ – 2008 г.
2) Устройство дорожной полосы съезда с МКАД на сумму 16 729 562,23 руб. Окончание работ – 2011 г.
Вышеперечисленные объекты учитывались на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», поскольку данные объекты планировалось передать собственнику земельных участков.
Налог на имущество по данным объектам не уплачивался.
На основании приказа руководителя данные объекты были списаны с учета 31.12.2012 г за счет средств предприятия из-за невозможности дальнейшей передачи.
В ходе аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за 2012 год, Организации сделаны замечание о неправомерности списания с баланса капитальных вложений во внеоборотные активы и рекомендации восстановить данные объекты в составе основных средств на основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств с доплатой налога на имущество за прошлые периоды.
Просим разъяснить, правомерен ли данный совет, поскольку вышеуказанный пункт нормативного документа говорит о постановке на учет в качестве основных средств объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и права собственности, на которые не зарегистрированы. Но в нашем случае данные объекты строились на землях федерального назначения, предназначались для передачи с баланса на баланс, оснований для получения права собственности у Организации нет.
Ответ
В силу статьи 5 Закона № 402-ФЗ[1] объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Понятие актива нормами Закона № 402-ФЗ не определено.
В соответствии с пунктом 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[2] (далее по тексту – Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
При этом в силу пункта 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Таким образом, характеристиками актива являются:
- контроль организации над активом;
- возможность использования актива с целью получения экономических выгод в будущем.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[3] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пунктами 5 и 6 ПБУ 6/01 установлено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
По нашему мнению, из всей совокупности приведенных норм следует, что в бухгалтерском учете коммерческой организации в составе активов, в частности в составе основных средств, отражаются объекты, находящиеся под контролем организации, которые предназначены для использования в производственной деятельности и способны приносить экономическую выгоду в будущем.
Из вопроса следует, что Организацией были осуществлены работы по расширению дорожной полосы и по строительству съезда с дорожной полосы. При этом указанные работы были осуществлены без соответствующего разрешения и на земельных участках, принадлежащих субъекту РФ – городу Москве.
Работы по расширению имеющейся дорожной полосы, на наш взгляд, представляют собой реконструкцию объекта, не принадлежащего Организации. В этом случае, по сути, имеет место безвозмездное выполнение работ в пользу третьего лица.
Поэтому, на наш взгляд, у Организации отсутствуют основания для формирования объекта основных средств в виде стоимости работ, осуществленных в связи с реконструкцией имущества, принадлежащего третьим лицам.
В отношении работ, связанных со строительством дорожной полосы (съезда), отметим следующее.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 222 ГК РФ самовольной постройкой является жилой дом, другое строение, сооружение или иное недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и иными правовыми актами, либо созданное без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил.
Лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки[4].
Соответственно, построенная дорожная полоса является самовольной постройкой, право собственности на которую, не может быть оформлено Организацией, более того, Организация не вправе распоряжаться указанным объектом – продавать, дарить, сдавать в аренду, а также совершать иные действия, в частности, использовать в производственных целях.
На основании изложенного, считаем, что построенная дорожная полоса не подлежит признанию в учете Организации в составе основных средств, а также в составе иных активов в связи с тем, что у Организации отсутствуют какие-либо права по распоряжению такой дорогой, в том числе Организация не вправе использовать дорогу в производственной деятельности, т.е. не выполняются условия пунктов а), б) и г) для признания актива в качестве объекта основных средств.
С другой стороны, обращаем Ваше внимание на следующее.
Наличие права собственности на объект не является необходимым условием для его признания в составе основных средств.
При этом норма пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н, допускает отражение не оформленных в собственность объектов строительства, в составе основных средств на отдельном субсчете - объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В настоящее время имеется место арбитражная практика, из анализа которой следует, что, по мнению фискальных органов, объекты самовольного строительства, используемые в деятельности организации и приносящие экономическую выгоду, подлежат признанию в составе основных средств и облагаются налогом на имущество.
Постановление ФАС Уральского округа от 05.04.12 № Ф09-1571/12 по делу № А07-7256/2011:
«Спорный объект должен был принят к учету и включен в объект налогообложения налогом на имущество с ноября 2009 года, так как пригоден к использованию, обладал всеми признаками основного средства, на объекте фактически осуществлялась финансово-хозяйственная деятельность. Отсутствие в 2009 году разрешения на строительство объекта и разрешения на ввод в эксплуатацию, а также проведение в 2010 - 2011 гг. работ по улучшению объекта при его фактической эксплуатации не освобождает общество от обязанности уплачивать налог на имущество организаций».
Суды принимают сторону налогоплательщика, однако, их аргументами является невыполнение всех необходимых условий, для принятия объекта в качестве основных средств, например, не сформирована окончательно первоначальная стоимость объекта, отсутствуют доказательства фактического использования неоформленных в собственность объектов строительства, по которым не оформлены соответствующие разрешения на строительство и на ввод в эксплуатацию. При этом сам факт осуществления строительства без соответствующих разрешений, т.е. факт нарушения норм гражданского и градостроительного законодательств судами не анализируется.
В рассматриваемом нами случае логика налоговых органов может быть следующей - построенная Организацией дорога используется для удобного подъезда покупателей к торговому центру. Соответственно, дорога используется в деятельности Организации, обеспечивая определенный доступ покупателей к торговому центру, следовательно, приносит экономическую выгоду.
Более того, можно предположить, что, до настоящего времени в отношении самовольно построенной дороги не были предъявлены претензии собственником земли по ее сносу или оформлению на нее прав собственности, соответственно, дорога фактически остается в распоряжении Организации.
В силу изложенного, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны налоговых органов, связанных с доначислением налога на имущество со стоимости построенной дороги, удовлетворяющей критериям для признания ее в составе основных средств.
В целях минимизации риска, по нашему мнению, Организации целесообразно иметь соответствующие аргументы, подтверждающие, что, построенные объекты фактически не используются в производственной деятельности, не приносят экономических выгод. Факт передачи указанных объектов городу, либо отказ в принятии объектов с соответствующим предписанием, мог бы окончательно разрешить сложившуюся ситуацию.
[1] Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ.
[2] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.
[4] Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет, кроме случаев, предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи.
Право собственности на самовольную постройку может быть признано судом, а в предусмотренных законом случаях в ином установленном законом порядке, за лицом, в собственности, пожизненном наследуемом владении, постоянном (бессрочном) пользовании которого находится земельный участок, где осуществлена постройка. В этом случае лицо, за которым признано право собственности на постройку, возмещает осуществившему ее лицу расходы на постройку в размере, определенном судом.
Право собственности на самовольную постройку не может быть признано за указанным лицом, если сохранение постройки нарушает права и охраняемые законом интересы других лиц либо создает угрозу жизни и здоровью граждан.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit