О налоговых последствиях при покупке доли в ООО у физического лица - резидента Израиля

Ответ

1. Какие налоговые последствия при продаже доли возникают у физического лица – резидента Израиля?

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев[1].

Согласно пункту 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся доходы от реализации в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.

Таким образом, объект налогообложения НДФЛ на территории РФ возникает при продаже физическим лицом – нерезидентом РФ долей в уставном капитале российской организации.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением видов доходов, которые к рассматриваемому нами случаю не относятся (абзац 1 пункта 3 статьи 224 НК РФ).

Соответственно, доходы, полученные нерезидентом РФ, от продажи доли в российской организации подлежат налогообложению НДФЛ по ставке 30%.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Пунктом 2.2 статьи 210 НК РФ установлено, что совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка 30%, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, отдельно:

1) налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;

2) налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;

3) налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;

4) налоговая база по операциям займа ценными бумагами;

5) налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;

6) налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;

7) налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества и (или) доли (долей) в нем, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения;

8) налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 30%.

Согласно пункту 2.3 статьи 210 НК РФ налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз.

Особенности исчисления налоговой базы в случае продажи доли в уставном капитале ООО статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ не предусмотрены.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в пунктах 2.3 и 6 настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Если иное не установлено настоящей статьей, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются.

Из положений подпункта 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ следует, что основной налоговой базой признается налоговая база по иным доходам, не поименованным в подпунктах 1 – 8 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ, в отношении которых применяется налоговая ставка 13% или 650 тыс. руб. и 15%.

Следовательно, доходы от продажи доли в ООО, подлежащие обложению по ставке 30%, не относятся к основной налоговой базе, поэтому к ним не могут быть применены имущественные налоговые вычеты.

Отметим, что в силу пункта 3.1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы доходы от продажи долей в уставном капитале общества подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 2.5 пункта 2 статьи 220 НК РФ, вне зависимости от налоговой ставки, установленной в отношении таких доходов.

Однако подпункт 2.5[2] пункта 2 статьи 220 НК РФ к рассматриваемому нами случаю не относится.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что при продаже доли в ООО физическим лицом – нерезидентом РФ налогообложению НДФЛ по ставке 30% подлежит вся сумма полученного дохода.

На основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Какие-либо ограничения в отношении возможности применения приведенной льготы нерезидентами РФ нормами НК РФ не предусмотрены.

Следовательно, в случае выполнения условий, предусмотренных пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, в частности, наличия прав собственности на долю в ООО более 5 лет, у нерезидента РФ сумма полученного дохода от продажи доли не будет облагаться НДФЛ.

Аналогичное мнение было изложено в Письмах Минфина от 24.05.18 № 03-04-06/35274, от 08.06.17 № 03-04-05/35868.

В рассматриваемом нами случае срок владения долей менее 5 лет, поэтому льгота, предусмотренная пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ не применима.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 228 НК РФ установлено, что исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено настоящей главой;

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 228 НК РФ).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному основанию, установленному НК РФ, - при отсутствии места жительства) налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227, 227.1 и пункте 1 статьи 228 НК РФ.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что физическое лицо – нерезидент в случае продажи доли в уставном капитале российской организации обязан представить в налоговый орган декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом продажи доли, и уплатить НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за годом продажи.

Аналогичная позиция, касающаяся того, что физическое лицо – нерезидент самостоятельно уплачивает НДФЛ случае продажи доли в уставном капитале российской организации, была высказана в Письме Минфина РФ от 26.06.17 № 03-04-05/40056:

«Вопрос: Об НДФЛ при продаже нерезидентом РФ доли в уставном капитале российской организации.

Ответ: Подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса предусмотрено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организаций.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 209 Кодекса объектом налогообложения физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Таким образом, доходы от продажи физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, доли в уставном капитале российской организации являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов, за исключением отдельных видов доходов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, чем ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Кодекса, включая расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала, а также расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества, предусмотренные подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 Кодекса, не применяются.

Исходя из вышеизложенного доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, от продажи доли в уставном капитале российской организации подлежат налогообложению в Российской Федерации с полной суммы дохода с применением налоговой ставки 30 процентов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 Кодекса налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, являющиеся источником выплаты доходов налогоплательщику, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Кодекса.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса физические лица, получившие доход от продажи имущества и имущественных прав, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет».

Таким образом, из совокупности приведенных положений следует, что в случае продажи доли в уставном капитале российской организации физическим лицом – нерезидентом РФ, владеющим указанной долей менее 5-ти лет, сумма полученного дохода подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 30% в полном размере.

При этом у физического лица возникает обязанность самостоятельно представить в налоговый орган декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом продажи доли, и уплатить НДФЛ не позднее 15 июля года, следующего за годом продажи.

Между тем, из вопроса следует, что физическое лицо является налоговым резидентом Израиля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.04.94 (далее - Конвенция).

Пунктом 3.b) статьи 13 Конвенции установлено, что доходы от отчуждения акций или аналогичных прав в компании, 50 или более процентов активов которой состоит, прямо или косвенно, из недвижимого имущества, находящегося в Договаривающемся Государстве (РФ), могут облагаться налогами в этом Государстве (РФ).

В силу пункта 4 статьи 13 Конвенции доходы от отчуждения любого имущества, иного чем то, о котором идет речь в пунктах 1, 2 и 3, облагаются налогами только в том Договаривающемся Государстве (Израиль), в котором лицо, отчуждающее имущество, имеет постоянное местопребывание.

Таким образом, при продаже доли в уставном капитале российского ООО резидентом Израиля сумма полученного дохода подлежит налогообложению только на территории Израиля в том случае, если менее 50% активов российского ООО составляет недвижимое имущество.

В Письме Минфина РФ от 13.02.20 № 03-04-05/10007 были даны аналогичные разъяснения:

«Вопрос: Об НДФЛ при продаже резидентом Израиля доли в уставном капитале российской организации, менее 50% активов которой состоит из недвижимого имущества.

Ответ: Одновременно сообщаем, что согласно статье 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты налога на доходы физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно статье 209 Кодекса для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.

К таким доходам, в частности, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 Кодекса относятся доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций.

Статьей 7 Кодекса установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль действует Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.04.1994 (далее - Конвенция).

Согласно подпункту "b" пункта 3 статьи 13 Конвенции доходы от отчуждения акций или аналогичных прав в компании, более 50% активов которой состоят прямо или косвенно из недвижимого имущества, находящегося в Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом Государстве.

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 13 Конвенции доходы от отчуждения любого имущества, иного чем то, о котором идет речь в пунктах 1, 2 и 3, облагаются налогами только в том Договаривающемся Государстве, в котором лицо, отчуждающее имущество, имеет постоянное местопребывание.

Таким образом, доходы гражданина Израиля от отчуждения доли в уставном капитале российской компании, у которой менее 50% активов состоит из недвижимого имущества, подлежат налогообложению в Израиле».

В рассматриваемом нами случае имущество российского ООО состоит только из движимого имущества.

Следовательно, доход, полученный физическим лицом – резидентом Израиля, от продажи доли в уставном капитале ООО, будет облагаться налогом только на территории Израиля. Обязанности по уплате НДФЛ на территории РФ в этом случае не возникнет.

Между тем хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 5 статьи 232 НК РФ в случае, если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в РФ либо возврат ранее удержанного налога в РФ производится в порядке, установленном пунктами 6 - 9 настоящей статьи.

В силу пункта 6 статьи 232 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в РФ, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Пунктом 9 статьи  232 НК РФ установлено, что при отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в РФ, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в РФ в налоговый орган по месту учета налогового агента.

Таким образом, нормами статьи 232 НК РФ предусмотрен порядок подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства для случая, когда удержание налога осуществляется налоговым агентом.

Порядок взаимодействия физического лица – нерезидента РФ с налоговым органом для случае, когда в целях применения положений международного соглашения физическому лицу необходимо подтвердить статус налогового резидента иностранного государства, нормами НК РФ не установлен.

Из Письма Минфина РФ от 27.11.17 № 03-08-05/78344, № 03-08-05/78357 можно сделать вывод о том, что такое подтверждение физическому лицу необходимо представить организации – приобретающей долю в ООО у этого физического лица – нерезидента. При этом в письме не анализируется вопрос о том, что в этом случае юридическое лицо не признается налоговым агентом:

«Вопрос: Об НДФЛ при продаже резидентом США российскому юрлицу доли в уставном капитале ООО.

Ответ: …

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки действует Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 (далее - Договор), который в силу статьи 7 Кодекса имеет приоритет над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Договора виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях Договора, независимо от места их возникновения, облагаются налогом только в этом Государстве.

При этом пунктом 3 статьи 19 Договора установлено, что, несмотря на положения пункта 1, доход, полученный лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от отчуждения недвижимого имущества (определенного в пункте 2 статьи 9 (недвижимое имущество)), расположенного в другом Договаривающемся Государстве, или акций, или других прав участия в прибылях компании, основные средства (assets) которой состоят не менее чем наполовину из недвижимого имущества, расположенного в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть обложен налогом в соответствии с национальным законодательством этого другого Государства.

Таким образом, на основании вышеизложенного доходы, полученные физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от продажи российскому юридическому лицу долей в российском ООО, не подлежат налогообложению в Российской Федерации при условии, что активы указанного ООО не состоят более чем наполовину из недвижимого имущества, расположенного в Российской Федерации, с учетом положений статьи 232 Кодекса.

Согласно пункту 5 статьи 232 Кодекса, в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 - 9 статьи 232 Кодекса.

Пунктом 6 статьи 232 Кодекса установлено, что налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями Кодекса), в случае если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit