Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете затрат на приобретение имущества с учетом особенностей определения его срока полезного использования

Мнение консультантов.

Бухгалтерский учет

Приложением 9 к Положению № 385-П (далее по тексту – Порядок) установлены методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, нематериальных активах, материальных запасах, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитной организации.

Согласно пункту 2.1 Порядка основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования (далее по тексту – СПИ), превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. С учетом положений, установленных законодательством РФ, руководитель кредитной организации устанавливает лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств (пункт 2.3 Порядка). При этом, как указано в пункте 2.4 Порядка, предметы стоимостью ниже установленного лимита независимо от срока службы учитываются в составе материальных запасов.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктами 1.6 – 1.9 настоящего Порядка (пункт 2.5 Порядка). Так, согласно пункту 1.6 Порядка, первоначальной стоимостью имущества (за исключением нематериальных активов), приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Таким образом, для признания имущества объектами основных средств необходимо соблюдение в совокупности следующих условий:

- первоначальная стоимость не ниже установленного лимита;

- СПИ более 12 месяцев;

- имущество используется в основной деятельности кредитной организации.

Стоимость объектов основных средств и нематериальных активов с определенным СПИ погашается путем начисления амортизации (пункт 6.1 Порядка). Способы начисления амортизации должны быть утверждены руководителем кредитной организации. При этом, СПИ признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности кредитной организации (пункт 6.9 Порядка).

СПИ объектов основных средств определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. При этом, определение СПИ объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные другой организацией, производится исходя из:

- ожидаемого срока использования в кредитной организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен);

- естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (пункт 6.9 Порядка).

Таким образом, особенностей определения нормы амортизации и СПИ по приобретенным объектам основных средств, бывших в эксплуатации, не установлено и кредитная организация в общем порядке определяет СПИ самостоятельно.

Как следует из текста вопроса, Банк приобрел имущество, бывшее в употреблении, в состав которого вошли объекты стоимостью как выше установленного Банком лимита в 40 000 рублей, так и ниже. В силу того, что лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств установлен в размере 40 000 рублей, а первоначальной стоимостью приобретаемого имущества, как указано в пункте 1.6 Порядка, является цена приобретения, то объекты, стоимость которых ниже определенного Банком лимита, основными средствами не являются. В соответствии с пунктом 2.4 Порядка такие объекты подлежат учету в составе материальных запасов вне зависимости от сроков их службы. Иными словами, если стоимость приобретенных предметов менее 40 000 рублей, то является неважным составляет ли СПИ более или менее 12 месяцев. Исключением является случай, когда для доведения объектов, бывших в употреблении, до состояния, пригодного к эксплуатации, требуются дополнительные затраты, в результате которых стоимость превысит 40 000 рублей.

На основании пункта 6.9 Порядка Банк вправе установить СПИ самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. Объект стоимостью более 40 000 рублей с оставшимся СПИ менее 12 месяцев (с учетом срока эксплуатации предыдущим собственником), по мнению консультантов, следует учесть в составе основных средств, если ожидаемый Банком срок его фактического использования превысит 12 месяцев. Если Банк планирует использовать приобретаемое имущество, бывшее в употреблении, менее 12 месяцев, то в соответствии с пунктом 5.1 Порядка, его следует учесть в качестве материальных запасов.

Налоговый учет

В целях Главы 25 амортизируемым признается имущество, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей Главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество с СПИ более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (пункт 1 статьи 257 НК РФ). В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ все амортизируемое имущество подлежит распределению по амортизационным группам. Это распределение производится исходя из СПИ объектов. Таким сроком признается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. СПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением № 1. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (пункт 6 статьи 258 НК РФ).

Положения статьи 258 НК РФ устанавливают особенности определения СПИ, касающиеся основных средств бывших в употреблении. Так, согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. При этом, в соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ в целях применения линейного метода начисления амортизации по объектам основных средств, бывшим в употреблении, организация, приобретающая такие объекты, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В частности, СПИ данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным его СПИ, определяемому классификацией основных средств в Постановлении № 1, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определить СПИ этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, на основе указанных норм можно сделать вывод о том, что правило, предписанное пунктом 12 статьи 258 НК РФ, носит обязательный характер, а вот нормы пункта 7 статьи 258 НК РФ предоставляют налогоплательщику право выбора в определении СПИ для объектов основных средств, бывших в употреблении.

Подтверждением нашего вывода может служить мнение специалистов финансового ведомства, изложенное в Письме Минфина РФ от 23.09.2009г. № 03-03-06/1/608[1]: «…Кодекс предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решать, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять.

В случае если налогоплательщик решает реализовать свое право на уменьшение срока полезного использования такого имущества на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущим собственником, он обязан получить у предыдущего собственника данные о применявшихся в его налоговом учете сроке полезного использования и сроке фактической эксплуатации данного объекта основных средств».

Учитывая изложенное, консультантами делаются следующие выводы:

1) приобретаемое Банком бывшее в употреблении имущество, первоначальной стоимостью менее 40 000 рублей в независимости от срока его полезного использования не признается амортизируемым имуществом на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. Такое имущество следует учитывать по мере ввода его в эксплуатацию в составе материальных расходов в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

2) объекты стоимостью более 40 000 рублей с оставшимся СПИ менее 12 месяцев, могут признаваться амортизируемым имуществом, поскольку при принятии таких объектов к учету Банк может самостоятельно определить их СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов, амортизация в этом случае будет начисляться до полного списания их стоимости.

Аналогичные выводы делаются и специалистами финансового ведомства. Так, в Письме Минфина РФ от 16.07.2009г. № 03-03-06/2/141 указано, что налогоплательщик, приобретая бывшее в употреблении амортизируемое имущество с остаточным СПИ меньше года, самостоятельно определяет для него СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов и продолжает его амортизировать до полного списания стоимости. Схожие выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 09.02.2011г. № 03-03-06/2/29, от 01.04.2008г. № 03-03-06/1/241 и УФНС России по г. Москве от 26.04.2010г. № 16-15/043777@. Данную позицию поддерживают и арбитры (Постановления ФАС Уральского округа от 23.03.2012г. № Ф09-1350/12, Волго-Вятского округа от 26.06.2012г. № А11-4033/2011, Дальневосточного округа от 08.11.2007г. № Ф03-А73/07-2/3272, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013г. № 09АП-38524/2012). Кроме того, арбитры в своих решениях настаивают еще и на том, что при определении СПИ необходимо учитывать срок возможного использования основного средства в деятельности организации в дальнейшем, его способность приносить доход и технические характеристики.

Следует отметить, что в практике существует и иное мнение: такие объекты не признаются амортизируемым имуществом и его стоимость учитывается в материальных расходах единовременно (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Однако, данная позиция, на наш взгляд, является более рискованной, поскольку мнения аналогичного консультантам придерживаются и специалисты финансового ведомства.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;

3. Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki