Департамент банковского аудита о бухгалтерском и налоговом учете затрат на внедрение программного обеспечения

Мнение консультантов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью). Обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности вправе передать право использования такого результата, в пределах предусмотренных лицензионным договором, лицензиату (пункт 1 статьи 1235 ГК РФ). Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (неисключительная лицензия) (подпункт 1 пункта 1 статьи 1236 ГК РФ). По общему правилу, установленному пунктом 5 статьи 1235 ГК РФ «По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное».

Из текста вопроса следует, что Банк заключил договор подряда на работы, которые должны быть выполнены для внедрения программного обеспечения для ЭВМ (далее по тексту - ПО), право использования которого предоставлено Банку заключенным им с подрядчиком лицензионным договором. При этом в тексте вопроса не указано, какие работы должны быть проведены в соответствии с договором подряда на втором этапе - этапе внедрения.

Консультанты предполагают, что работы по внедрению - это комплекс обеспечивающих применение ПО в деятельности Банка мероприятий, выполняемых с учетом результатов предпроектного обследования, то есть первого этапа. Иными словами, на наш взгляд, можно сказать, что окончание предпроектного обследования только создает условия для перехода ко второму этапу работ по внедрению ПО. Использование ПО в деятельности Банка возможно только по окончании второго этапа, предусмотренного Договором подряда. Эти предположения подтверждаются данными представленного Банком по просьбе консультантов Договора на внедрение с модификацией программы для ЭВМ и Приложения № 1 к нему (далее по тексту - Договор).

В силу норм Главы 4 Приложения 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9) приобретенное Банком ПО не отражается в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива. Следовательно, на удорожание его стоимости расходы на внедрение ПО не могут быть отнесены и, соответственно, расходы по оплате выполненных на первом этапе работ не подлежат отражению на балансовом счете 607 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов».

Таким образом, в рассматриваемом случае для бухгалтерского учета затрат на оплату выполненных работ по внедрению ПО могут быть использованы счета по учету расходов: текущего периода или будущих периодов.

В тексте вопроса приведена информация о том, что:

«Банк работы по первому этапу предпроектного обследования ПО оплатил в 2 этапа:

- 50% в виде аванса, до начала работ;

- 50% после выполнения работ и подписания акта приемки выполненных работ»;

«Затраты по предпроектному обследованию учтены на балансовом счете 60312».

Согласно пункту 6.9 Части II Положения № 385-П балансовый счет 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» предназначен для учета расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям. Суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы отражаются по дебету счета 60312, а списываются по кредиту счета 60312 при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений.

Согласно пункту 1.3 Приложения 3 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 3) расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:

а) выбытия активов;

б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи», относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;

в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Условия признания в бухгалтерском учете расходов приведены в пункте 3.5 Приложения 3:

«а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) если сумма расхода может быть определена;

в) если отсутствует неопределенность в отношении расхода».

При этом в подпункте 3.5.1 пункта 3.5 Приложения 3 регулятор указал, что «В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги».

В тексте вопроса указано, что «Этап предпроектного обследования подрядчиком выполнен, по окончании этого этапа обеими сторонами подписан акт выполненных работ».

Следовательно, если исходить из формализованного подхода к норме подпункта 3.5.1 пункта 3.5 Приложения 3, неопределенность в отношении расходов по первому этапу, на наш взгляд, можно считать отсутствующей.

Положение № 385-П не предусматривает каких-либо конкретных сроков, в пределах которых суммы авансов и предварительной оплаты могут числиться на балансовом счете 60312, но из буквального прочтения пункта 6.9 Части II Положения № 385-П следует, что окончание срока отражения денежных средств на счете 60312 приходится на дату принятия работы.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков закреплены в статье 331 НК РФ, согласно которой:

• налогоплательщики-банки ведут налоговый учет расходов, понесенных при осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным Главой 25 НК РФ порядком признания расхода;
• расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся;
• аналитический учет расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы выплаченного аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на расходы.

По нашему мнению, с целью исключения налогового риска, поскольку затраты по осуществлению предпроектного обследования сами по себе не могут быть использованы в деятельности Банка, до момента принятия решения о продолжении проекта либо его прекращения их не следует учитывать в налоговой базе по налогу на прибыль.

В том случае, если Банк примет решение о закрытии проекта, консультанты полагают правомерным отнести затраты по оплате работ по предпроектному обследованию на убытки, которые приравниваются к внереализационным расходам, по следующим основаниям.

В целях Главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Из формулировки пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде и приравниваемых в целях Главы 25 НК РФ к внереализационным расходам, носит открытый характер.

На момент заключения Договора и принятия результата работ по первому этапу Банк имел намерение (цель) использовать выполненные в полном объеме работы, предусмотренные Договором, в своей хозяйственной деятельности. Решение о приостановлении («заморозке») работ до января 2015 года принято по согласованию сторон позднее принятия результата работ по первому этапу. И только к этому сроку Банк планирует определить «будущее» проекта в целом.

Консультанты считают, что в сложившейся ситуации рассматриваемые расходы, в определенной степени, аналогичны затратам на аннулированные производственные заказы, поименованным в подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которым руководствуются исполнители заказа.

Исходя из изложенного выше, на наш взгляд, в случае, если Банк решит прекратить выполнение дальнейших работ (второго этапа), не используя полученный результат в деятельности, затраты по оплате предпроектного обследования возможно квалифицировать как убытки и учесть в налоговой базе по налогу на прибыль.

В отношении права учесть налоге на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) уплаченный по предпроектному обследованию в налоговой базе по налогу на прибыль в случае принятия решения о закрытии проекта (без выполнения этапа внедрения ПО)» консультанты обращают внимание Банка на следующее.

Согласно пункту 5 Приложения № 1 к Договору стоимость работ не облагается НДС в соответствии с Главой 26.2 НК РФ.

Пунктом 6 Приложения № 1 к Договору предусмотрено возмещение Заказчиком Исполнителю затрат, возникающих в ходе выезда специалиста Исполнителя к Заказчику для проведения работ по Договору, в том числе фактических затрат на проезд в место выполнения работ и обратно (подпункт 6.1) и стоимости каждого календарного человека-дня выезда (подпункт 6.2).

В силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в совокупности с пунктом 1 статьи 39 НК РФ возмещение затрат не подлежит обложению НДС, так как не может быть квалифицировано в качестве реализации и, соответственно, не является объектом обложения НДС.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki