Департамент банковского аудита о бухгалтерском учете операций при досрочном предъявлении к погашению дисконтного векселя «по предъявлении, но не ранее», номинированного в долларах США, с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте

Как указано в тексте вопроса, Банк разместил номинированный в долларах США, с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, простой дисконтный вексель сроком погашения «по предъявлении, но не ранее определенной даты». Вексель предъявлен к погашению до наступления установленного в нем срока платежа и по соглашению Банка и векселедержателя погашается по цене размещения, без выплаты дисконта.

В соответствии с пунктом 5.13 Части II Положения № 385-П при размещении кредитной организацией векселей по цене ниже их номинальной стоимости разница между номинальной стоимостью и фактической ценой размещения (далее по тексту - сумма дисконта) относится с соответствующих счетов второго порядка балансового счета 523 «Выпущенные векселя и банковские акцепты» в дебет счета 52503 «Дисконт по выпущенным ценным бумагам».

Пунктом 5.13 Части II Положения № 385-П предусмотрено также, что по дебету счетов учета выпущенных векселей и банковских акцептов списывается также сумма дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе ценной бумаги, в корреспонденции со счетом по учету дисконта по выпущенным ценным бумагам, а в части, превышающей сумму дисконта, со счетом по учету расходов или доходов. Корреспондирующее правило учета закреплено в пункте 5.17 Части II Положения № 385-П для балансового счета 52503.

Помимо этого, согласно характеристике балансового счета 52503 (пункт 5.17 Части II Положения № 385-П):

- по кредиту счета ежемесячно (не позднее последнего рабочего дня месяца) в корреспонденции со счетом по учету расходов списывается сумма дисконта, приходящаяся на соответствующий месяц, определяемая в соответствии с пунктом 5.12 Части II Положения № 385-П;

- «Сумма дисконта, не выплачиваемая при досрочном выкупе (погашении), в части, приходящейся на выкупаемые ценные бумаги, списывается в корреспонденции со счетами по учету выпущенных ценных бумаг либо со счетами по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению».

Кроме того, по аналогии с порядком бухгалтерского учета процентов по векселю начисленных, но не выплачиваемых при досрочном погашении векселя (абзац 7 пункта 5.17 Части II Положения № 385-П[1]), в случае досрочного погашения векселя по цене размещения (без выплаты дисконта) по дебету счета 52503 в корреспонденции со счетом по учету расходов отражается сумма отнесенного на расходы дисконта.

Как мы понимаем, Банку не вполне понятна природа остатка, образовавшегося на балансовом счета 70606 «Расходы» в результате «восстановления» признанной ранее в составе расходов части дисконта по векселю.

Мы рассмотрели применяемый Банком порядок бухгалтерского учета с учетом приведенных норм Положения № 385-П, а также норм Части I и Приложения 3 и пришли к выводу, что применяемый Банком порядок учета операций выпуска и досрочного погашения собственного векселя номинированного в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте, в целом, соответствует методологии, закрепленной Положением № 385-П. Однако, на наш взгляд, Банком не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 1.17 Части I Положения № 385-П учет операций в иностранной валюте ведется на тех же счетах второго порядка, на которых учитываются операции в рублях, с открытием отдельных лицевых счетов в соответствующих валютах. Счета аналитического учета могут вестись только в иностранной валюте либо в иностранной валюте и в рублях. Синтетический учет ведется только в рублях. Все совершаемые кредитными организациями банковские операции в иностранной валюте должны отражаться в ежедневном бухгалтерском балансе только в рублях.

Вместе с тем, в силу пункта 9.1 Приложения 3 к Положению 385-П (далее по тексту - Приложение 3) аналитический учет на счетах по учету доходов и расходов ведется только в валюте Российской Федерации.

По общему правилу, установленному пунктом 11.1 Приложения 3, процентные расходы по выпущенным долговым обязательствам подлежат отнесению на расходы в день, предусмотренный условиями выпуска для их уплаты. В последний рабочий день месяца отнесению на расходы подлежат все проценты, начисленные за истекший месяц (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием) либо доначисленные с указанной выше даты[2]. При этом, согласно пункту 9.2 Приложения 3 по расходам, выраженным в иностранной валюте на счетах по учету расходов отражается рублевый эквивалент суммы соответствующей иностранной валюты по официальному курсу на дату признания расхода.

Поскольку сумма отнесенного на расходы дисконта по векселю фиксируется в рублях на дату признания, при досрочном погашении без выплаты дисконта восстановлена должна быть именно эта сумма в рублях вне зависимости от валюты номинала векселя и наличия/отсутствия оговорки платежа в валюте. В связи с этим, бухгалтерская запись № 3, приведенная в тексте вопроса

«Дт 52503 840 – 30 USD

Кт 70606– 1086 RUR»,

по нашему мнению, должна быть сформирована в рублях на сумму признанного в расходах дисконта:

Дебет счета 52503840

Кредит счета 70606810 - 1 088,70 рублей

Таким образом, расходы, признанные по не выплачиваемому при досрочном погашении векселя дисконту, будут восстановлены.

Однако, при таком подходе сумма дисконта в валюте обязательства, относимая в дебет счета 52503, будет отлична от списанной ранее на расходы (в рассматриваемом условном примере - 30,75 долларов США против 30 долларов США), что обусловлено разницами в значениях официальных курсов, использованных для пересчета валюты обязательства в рубли на даты признания дисконта в расходах и на дату восстановления, то есть курсовыми разницами. Несоответствие устраняется доведением рублевого эквивалента восстановленного дисконта до его величины по официальному курсу на дату восстановления записью:

Дебет счета 52503840

Кредит счета 70603 «Положительная переоценка средств в иностранной валюте» -

если рублевый эквивалент по официальному курсу на дату восстановления превышает величину восстановленного дисконта в рублях

либо

Дебет счета 70608 «Отрицательная переоценка средств в иностранной валюте» -

Кредит счета 52503840 – если рублевый эквивалент по официальному курсу на дату восстановления меньше величины восстановленного дисконта в рублях.

В рассматриваемом условном примере рублевый эквивалент 30 долларов США на дату восстановления меньше суммы дисконта восстановленного из расходов (1 086 рублей и 1 088, 70 рублей, соответственно). Следовательно, восстановление признанного в расходах, но не выплачиваемого при погашении дисконта будет отражено записями:

Дебет счета 52503840 – 30 долларов США

Кредит счета 70606 – 1088,70 рублей

и одновременно

Дебет счета 70608

Кредит счета 52503840 – на сумму 2,70 рублей

Документы и литература.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki