Департамент банковского аудита о начисления доходов в виде процентов в целях налогообложения прибыли по просроченному кредиту, если в отношении Заемщика в соответствии с законом о банкротстве начата процедура наблюдения

Мнение консультантов.

На основании пункта 6 статьи 250 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль банки учитывают в составе внереализационных доходов доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам с учетом особенностей, установленных статьей 290 НК РФ. Процентами для целей налоговых правоотношений признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ). Под долговыми обязательствами в рассматриваемых целях понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (пункт 1 статьи 269 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ. Налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Пунктом 6 статьи 271 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения пункта 6 статьи 271 НК РФ в силу прямого указания в данной норме не применяются к доходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). На основании подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ доходы в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) считаются полученными в дату поступления соответствующих денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов, включая основания для признания должника несостоятельным (банкротом), порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, являются предметом регулирования Закона № 127-ФЗ (пункт 1 статьи 1 Закона № 127-ФЗ).

В соответствии со статьей 2 Закона № 127-ФЗ в целях настоящего Федерального закона:

должник - гражданин, в том числе индивидуальный предприниматель, или юридическое лицо, оказавшиеся неспособными удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение срока, установленного настоящим Федеральным законом (абзац 3);

кредитор - лицо, имеющее по отношению к должнику права требования по денежным обязательствам и иным обязательствам, об уплате обязательных платежей, о выплате выходных пособий и об оплате труда лиц, работающих по трудовому договору (абзац 7);

конкурсный кредитор – это кредитор по денежным обязательствам [1] (абзац 8).

Как следует из текста вопроса, в балансе Банка числятся требования по уплате основного долга и процентов по кредиту к заемщику, в отношении которого в соответствии с нормами Закона № 127-ФЗ введена процедура наблюдения.

В статье 2 Закона № 127-ФЗ определено, что наблюдение - процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника[2], составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов.

Согласно пункту 1 статьи 62 Закона № 127-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, наблюдение вводится по результатам рассмотрения арбитражным судом обоснованности заявления о признании должника банкротом в порядке, предусмотренном статьей 48 Закона № 127-ФЗ.

С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного Законом № 127-ФЗ порядка предъявления требований к должнику. Об это сказано в пункте 1 статьи 63 Закона № 127-ФЗ. При этом, для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. Кредиторы вправе предъявить требования к должнику в порядке, установленном Законом № 127-ФЗ (пункт 3 статьи 63 Закона № 127-ФЗ).

В пункте 3 Постановления № 63 Пленум ВАС РФ разъяснил, что обязательство возвратить денежную сумму, предоставленную по договору займа (статья 810 ГК РФ) или кредитному договору (статья 819 ГК РФ), возникает с момента предоставления денежных средств заемщику. Требования об уплате процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, вытекающие из денежных обязательств, возникших после принятия заявления о признании должника банкротом, являются текущими платежами.

Порядок определения состава и размера денежных обязательств и обязательных платежей должника закреплен в статье 4 Закона № 127-ФЗ, в пункте 1 которой предусмотрено, в частности, следующее:

- состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей определяются на дату подачи в суд заявления о признании должника банкротом, если иное не предусмотрено Законом № 127-ФЗ (абзац 1 пункта 1)[3];

- состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия судом такого заявления и до принятия решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату введения каждой процедуры банкротства, следующей после наступления срока исполнения соответствующего обязательства (абзац 2 пункта 1);

- состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, определяются на дату открытия конкурсного производства (абзац 3 пункта 1).

В пункте 11 Постановления № 4 Пленум ВАС РФ разъяснил, что порядок определения состава и размера требований, установленный в абзаце 2 пункта 1 статьи 4 Закона № 127-ФЗ, распространяется на требования, срок исполнения которых наступил до введения процедуры наблюдения, на стадии наблюдения, финансового оздоровления или внешнего управления и заявленных в последующих процедурах банкротства. При этом состав и размер требований по денежным обязательствам и обязательным платежам, возникших до принятия заявления о признании должника банкротом и заявленных после открытия конкурсного производства, во всех случаях определяются на дату открытия конкурсного производства независимо от срока исполнения денежного обязательства и обязательств по уплате обязательных платежей.

Кроме того, в пункте 11 Постановления № 4 указано следующее.

Размер требований кредиторов, заявленных в ходе процедуры наблюдения, определяются на дату введения наблюдения (абзац 7).

Если срок исполнения по денежному обязательству или обязательному платежу наступил до введения процедуры наблюдения, а требование заявлено в ходе проведения процедуры финансового оздоровления или внешнего управления, то состав и размер такого обязательства или обязательного платежа определяются на дату введения процедуры наблюдения (абзац 9).

Если срок исполнения по обязательству или обязательному платежу наступил в период наблюдения, а требование заявлено в период финансового оздоровления или внешнего управления, то состав и размер такого обязательства или обязательного платежа определяются на дату введения процедуры финансового оздоровления или внешнего управления (абзац 9).

Согласно сформированной на текущий момент правовой позиции[4] (пункт 4 Постановления № 88), в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым пункта 1 статьи 81, абзацем третьим пункта 2 статьи 95 и абзацем третьим пункта 1 статьи 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции, не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с пунктом 2 статьи 81, абзацем четвертым пункта 2 статьи 95 и пунктом 2.1 статьи 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату введения наблюдения. Указанные мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов. В связи с этим при заявлении кредитором своего требования не в наблюдении, а в ходе любой последующей процедуры банкротства, размер его требования в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о банкротстве размер процентов определяется по состоянию на дату введения наблюдения.

Изложенный в пункте 4 Постановления № 88 подход должен применяться судами при рассмотрении дел о банкротстве, по которым первая процедура банкротства введена после 27.12.2013г.[5]

Кроме того, в пункте 7 Постановления № 88 указано, что мораторные проценты начисляются только на сумму основного требования; на проценты по нему они не начисляются. Как на это указано в абзаце 3 пункта 7 Постановления № 88, «Если суд прекратил производство по делу в связи с полным погашением требований кредиторов (в том числе в части мораторных процентов) в ходе финансового оздоровления в соответствии с графиком погашения задолженности или в ходе внешнего управления согласно плану внешнего управления (абзацы второй и третий пункта 1 статьи 57, абзац второй пункта 6 статьи 88, абзац второй пункта 6 статьи 119 и абзац второй пункта 2 статьи 120 Закона о банкротстве), то кредиторы не вправе после прекращения производства по делу требовать от должника доплаты разницы между мораторными и подлежащими уплате по условиям обязательства процентами».

В рассматриваемом случае имеет место ситуация, когда срок исполнения обязательства наступил до введения процедуры наблюдения. Соответственно, исходя нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 4 Закона № 127-ФЗ и правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 11 Постановления № 4 и в пункте 4 Постановления № 88, состав и размер подлежащих включению в реестр требований конкурсных кредиторов денежных требований Банка к должнику будет определен судом на дату введения процедуры наблюдения, без возможности последующего увеличения их размера на сумму «договорных» процентов, вне зависимости от того, заявлены ли эти требования в процедуре наблюдения или в последующих процедурах банкротства до введения в процедуры конкурсного производства. На сумму требований Банка, исчисленную по состоянию на дату введения в отношении должника процедуры наблюдения, подлежат начислению мораторные проценты в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России да дату введения процедура наблюдения.

Применительно к установленному Главой 25 НК РФ порядку признания доходов в виде процентов в целях налогообложения прибыли, по нашему мнению, правомерно руководствоваться принципом превосходства норм специального законодательства и сложившейся правоприменительной практики над договорными условиями.

Если иное не установлено настоящей статьей, арбитражный суд на основании решения первого собрания кредиторов выносит определение о введении финансового оздоровления или внешнего управления, либо принимает решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, либо утверждает мировое соглашение и прекращает производство по делу о банкротстве (пункт 1 статьи 75 Закона № 127-ФЗ). С даты введения финансового оздоровления, внешнего управления, признания арбитражным судом должника банкротом и открытия конкурсного производства или утверждения мирового соглашения наблюдение прекращается (пункт 3 статьи 75 Закона № 127-ФЗ).

Одновременно, согласно пункту 1 статьи 57 Закона № 127-ФЗ производство по делу о банкротстве прекращается арбитражным судом, в числе прочего[6] в случае признания в ходе наблюдения необоснованными требований заявителя, послуживших основанием для возбуждения производства по делу о банкротстве, при отсутствии заявленных и признанных в порядке, установленном Законом № 127-ФЗ, иных соответствующих положениям статьи 6 Закона № 127-ФЗ требований кредиторов. В этом случае прекращается действие всех ограничений, предусмотренных Законом № 127-ФЗ и являющихся последствиями принятия заявления о признании должника банкротом и (или) введения наблюдения (статья 56, пункт 2 статьи 57 Закона № 127-ФЗ).

На основании приведенных норм, на наш взгляд, правомерен вывод о том, что до момента принятия арбитражным судом определения о введении одной из последующих процедур банкротства или об утверждении мирового соглашения, либо о прекращении конкурсного производства, и, следовательно, об окончании процедуры наблюдения, нельзя безусловно утверждать, на какие именно проценты по обязательству должника имеет право конкурсный кредитор – «договорные» или мораторные.

Принимая во внимание изложенное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации с даты введения процедуры наблюдения и до момента вынесения арбитражным судом определения о введении одной из последующих процедур банкротства или об утверждении мирового соглашения, либо о прекращении конкурсного производства, более безрисковым является начисление «договорных» процентов с последующим внесением изменений в расчет налоговой базы в порядке, предусмотренном статьей 54 НК РФ на основании определения о введении следующей процедуры или об утверждении мирового соглашения.

В отношении позиции специалистов Минфина РФ, изложенной в упомянутом в тексте вопроса Письме от 11.04.2014г. № 03-03-06/2/16572, отмечаем следующее.

В данном Письме дано разъяснение на вопрос «О начислении банком процентов по кредиту для целей налога на прибыль, если в отношении должника возбуждено производство по делу о банкротстве». В данном случае вопрос сформулирован, на наш взгляд, весьма неконкретно.

Согласно статье 6 Закона № 127-ФЗ дела о банкротстве рассматриваются арбитражными судами (пункт 1). Судья арбитражного суда принимает заявление о признании должника банкротом, поданное с соблюдением требований, предусмотренных АПК РФ и Законом № 127-ФЗ, и не позднее чем через пять дней с даты поступления указанного заявления выносит определение, в котором указывается кандидатура арбитражного управляющего и (или) саморегулируемая организация, из числа членов которой арбитражный суд утверждает арбитражного управляющего (далее - заявленная саморегулируемая организация), регистрационные данные должника - юридического лица (государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации юридического лица, идентификационный номер налогоплательщика), а также дата рассмотрения обоснованности заявления о признании должника банкротом. Регистрационные данные должника - юридического лица указываются во всех судебных актах, вынесенных арбитражным судом в деле о банкротстве (пункты 1 – 3 статьи 42 Закона № 127-ФЗ). По результатам рассмотрения обоснованности заявления о признании должника банкротом на основании определения арбитражного судьи вводится наблюдение (пункт 6 статьи 33, пункт 2 статьи 49 Закона № 127-ФЗ).

Таким образом, возбуждением производства по делу о банкротстве по смыслу приведенных норм Закона № 127-ФЗ является вынесение судом определения о принятии заявления о признании должника банкротом и назначении даты рассмотрения обоснованности заявления о признании должника банкротом.

Как правило, тексты вопросов, разъяснения на которые размещены в информационно-справочных системах в форме Писем Минфина РФ, приводятся в сокращенном виде. В связи с этим, учитывая, что свое разъяснение представители Минфина РФ аргументировали нормами Закона № 127-ФЗ о последствиях введения конкурсного производства в отношении должника, и именно для этой процедуры банкротства сформулировали вывод о порядке начисления процентов по кредиту для целей налогообложения прибыли: «с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства в налоговом учете начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника прекращается», мы можем предположить, что вопрос налогоплательщика и заключался в порядке начисления «договорных» процентов после открытия конкурсного производства в отношении должника. В связи с этим, по нашему мнению, изложенное в рассматриваемом Письме Минфина РФ разъяснение, не следует однозначно расценивать как мнение о том, что налогоплательщик вправе прекратить начисление «договорных» процентов для целей налогообложения прибыли только после открытия конкурсного производства в отношении должника, и обязан их начислять в течение предшествующих процедур банкротства. Однако, нельзя исключить, что именно об этом специалисты Минфина РФ и хотели сказать в рассматриваемом Письме.

Дополнительно внимание запрашивающего налогоплательщика было обращено специалистами Минфина РФ на правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в абзаце 1 пункта 4 Постановления № 63[7], о том, что «При решении вопроса о квалификации в качестве текущих платежей требований об уплате процентов за пользование денежными средствами, предоставленными должнику по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита, необходимо иметь в виду, что указанные проценты наряду с подлежащей возврату суммой займа (кредита), на которую они начисляются, образуют сумму задолженности по соответствующему денежному обязательству должника, состав и размер которого, если это обязательство возникло до принятия заявления о признании должника банкротом, определяются по правилам п. 1 ст. 4 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ. В этом случае требования об уплате таких процентов не являются текущими платежами».

Следует заметить, что правовая позиция о порядке определения состава и размера требований кредитора в различных процедурах банкротства, включая процедуру наблюдения, сформулирована Пленумом ВАС РФ в упомянутом выше Постановлении № 4, а целью Постановления № 63 является разъяснение арбитражным судам о применении норм Закона № 127-ФЗ при квалификации требований кредиторов должника в делах о банкротстве как текущих платежей. Вместе с тем, в абзаце 2 пункта Постановления № 63 было указано, что «В реестр требований кредиторов подлежит включению требование об уплате получившейся денежной суммы, размер которой впоследствии не изменяется».

В связи с этим, акцент специалистов финансового ведомства на «реестровом» статус процентов по обязательству, возникшему до принятия заявления о признании должника банкротом, на наш взгляд, можно понять, как косвенное указание на право прекратить начисление «договорных» процентов, сверх суммы, определенной по правилам пункта 1 статьи 4 Закона № 127-ФЗ, для целей налога на прибыль.

Документы и литература.

1. Закон № 8-ФКЗ - Федеральный конституционный закон от 04.06.2014г. № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и в статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации»;
2. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч. II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 127-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;
4. Постановление Пленума ВАС РФ № 4 - Постановление Пленума ВАС РФ от 08.04.2003г. № 4 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»;
5. Постановление Пленума ВАС РФ № 63 – Постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009г. № 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве»;
6. Постановление Пленума ВАС РФ № 88 – Постановление Пленума ВАС РФ от 06.12.2013г. № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki