Департамент банковского аудита о налогообложении дохода по вкладам физических лиц.

Мнение консультантов.

В целях НК РФ все доходы вкладчика по рассматриваемому договору банковского вклада (далее по тексту – Договор) признаются процентами. Отсюда следует, что:

1. в целях обложения налогом на доходы физических лиц (если не применимы нормы пункта 27 статьи 217 НК РФ) налоговая база определяется как сумма превышения процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, исчисленной исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, или 9 процентов годовых в зависимости от валюты вклада, при этом ставка налога составляет 35%;

2. в целях обложения налогом на прибыль соответствующие затраты Банка подлежат включению в состав внереализационных расходов в сумме предельной величины, определенной в соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ и положениями учетной политики Банка.

Обоснование мнения консультантов.

Как следует из текста вопроса, доход вкладчика по Договору определяется по формуле, в том числе, на основе установленных Договором ставки процента и курса иностранной валюты.

Анализ норм Глав 23 и 25 НК РФ позволяет сделать вывод, что порядок обложения указанного дохода налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ) и налогом на прибыль зависит от квалификации выплачиваемых вкладчику сумм в качестве:

процентов

или

одновременно процентов (в части, рассчитанной на основании установленной Договором процентной ставки) и иного вида дохода (в части, приходящейся на суммы, возникшие в связи с ростом курса иностранной валюты).

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ в целях настоящего Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В ситуации, описанной в тексте вопроса, доход вкладчика определен не фиксированной суммой и не исключительно на основании заранее заявленной ставки процента, а поставлен в зависимость, в том числе, от значения курса иностранной валюты на дату закрытия Договора. Такой порядок не позволяет рассчитать на момент открытия вклада, каким конкретно будет доход вкладчика. Вместе с тем, по нашему мнению, используемая в Договоре формула позволяет однозначно определить сумму дохода, причитающуюся вкладчику по Договору, на дату закрытия вклада и не требует дополнительных согласований. Поэтому, на наш взгляд, доход по вкладу можно считать заранее заявленным (установленным). Кроме того, по смыслу формулы коэффициент К2/К1 корректирует сумму, подлежащую выплате вкладчику в валюте вклада сверх номинальной суммы депозита, то есть, фактически, процентов по вкладу. Иными словами, консультанты полагают, что весь доход, подлежащий выплате вкладчику по Договору в соответствии с приведенной в тексте вопроса формулой, следует квалифицировать в целях НК РФ как проценты.

Выводы консультантов подтверждаются позицией Минфина РФ и арбитражной практикой. Так, специалисты финансового ведомства, отвечая на вопросы о порядке обложения налогом на прибыль соответствующих затрат, неоднократно разъясняли, что «процентный доход может быть установлен в виде фиксированной величины, определенной долговым обязательством, или в виде переменной величины, рассчитываемой по формуле в зависимости от изменения определенных показателей: стоимости активов, курсов валют, процентных ставок, индексов цен и др.» и при этом «доход в виде процентов является заранее заявленным (установленным), если в соответствии с условиями долгового обязательства может быть рассчитан размер приходящегося к получению (начисленного) дохода на определенную дату» и в ситуациях, аналогичных рассматриваемой, всю подлежащую выплате кредитору (вкладчику) сумму признавали процентами (например, Письма Минфина РФ 22.03.2013г. № 03-03-06/2/8969, от 19.01.2011г. № 03-03-06/2/8, от 22.09.2009г. № 03-03-06/1/606).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении[1] Девятого ААС от 23.05.2013г. № 09АП-13331/2013, 09АП-14103/2013 по делу № А40-11909/12-75-59.

Налог на прибыль

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьями 269 и 291 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе, проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 НК РФ, в силу пунктов 1 и 1.1 которой процентные расходы по долговым обязательствам признаются в целях обложения налогом на прибыль в сумме предельной величины, определяемой одним из предусмотренных указанными пунктами способов. Из текста вопроса следует, что Банк принимает предельную величину процентов равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

По общему правилу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений Главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В частности, в отношении процентных расходов по долговым обязательствам пунктом 8 статьи 272 НК РФ установлены следующие правила признания.

По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Приведенная норма пункта 8 статьи 272 НК РФ косвенно подтверждает выводы консультантов о том, что затраты налогоплательщика по долговому обязательству, величина которых определяется на основании стоимости (или иного значения) базового актива (например, курса иностранной валюты), рассматриваются в целях Главы 25 НК РФ как процентные расходы по такому долговому обязательству.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что в целях обложения налогом на прибыль все затраты Банка по Договору признаются процентными расходами и подлежат включению в состав внереализационных расходов в сумме предельной величины, определенной в соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ и положениями учетной политики Банка.

НДФЛ

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный ими от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В то же время, в соответствии с пунктом 27 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

- проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, установлены статьей 214.2 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено Главой 21 НК РФ.

В отношении процентных доходов по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214.2 НК РФ, ставка НДФЛ установлена в размере 35% (пункт 2 статьи 224 НК РФ).

Документы и литература.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki