Департамент банковского аудита о налоговых последствиях при пользовании «овердрафтом» по ставке 0%

Мнение консультантов.

В тексте вопроса указано, что Банк планирует предоставление продукта «овердрафт», где одним из условий предполагается пользование овердрафтом в течение первых пяти дней по ставке 0%, что означает беспроцентный период пользования заемными денежными средствами, что может оказать влияние на применение различных положений налогового законодательства.

По общим правилам, закрепленным в Части I НК РФ, для целей налогообложения:

• доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (статья 41 НК РФ);
• процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в том числе (пункт 3 статьи 43 НК РФ). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам.

Налог на прибыль.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам кредита, учитываются в составе внереализационных доходов.

Из норм пункта 6 статьи 271 НК РФ следует, что при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

Особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 НК РФ, подпунктом 1 пункта 2 которой в целях налогообложения прибыли к доходам банков отнесены доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств (от предоставления кредитов).

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Об этом говорится в статье 313 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков установлены статьей 331 НК РФ, согласно положениям которой налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов, полученных при осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным Главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода. При этом согласно абзацу 2 статьи 331 НК РФ аналитический учет доходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по договорам кредита. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца. Такие правила установлены пунктом 4 статьи 328 НК РФ.

Иными словами, доходы в виде процентов по кредитным договорам признаются при налогообложении прибыли в суммах, причитающихся к получению в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, исходя из условий таких договоров о размере процентной ставки.

На основании приведенных выше положений НК РФ консультанты считают, что при предоставлении кредита клиенту Банка при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств («овердрафт»), условиями которого предполагается установление беспроцентного периода пользования кредитом, в течение первых пяти дней не происходит начисление и получение процентов, соответственно, отсутствует и доход, подлежащий обложению налогом на прибыль.

О правомерности вывода консультантов свидетельствует мнение Советника государственной гражданской службы РФ 3 класса г-жи Г.Н.Афиногеновой, изложенное в ее ответе от 18.06.2009 на вопрос[1] налогоплательщика, «В связи с тем что кредитным договором проценты за льготный период не предусмотрены, доход у банка в виде процентов за первый месяц действия договора для целей налога на прибыль не возникает»[2].

Разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств именно по рассматриваемому вопросу в доступной консультационно-информационной базе отсутствуют.

Однако точка зрения консультантов косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств, приведенными, например, в Письме Минфина РФ от 23.09.2013г. № 03-03-06/2/39246.

Так, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, рассмотрев вопрос об учете банком для целей налога на прибыль процентов по кредитам, при погашении которых в определенный срок заемщик не уплачивает проценты (льготный период кредитования), в Письме № 03-03-06/2/39246 разъяснил, что «По мнению Департамента, проценты по указанным долговым обязательствам начисляются в доходах в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ, исходя из процентной ставки и даты начала начисления процентов, предусмотренных условиями долгового обязательства».

Аналогичный ответ приведен в Письме Минфина РФ от 05.08.2013г. № 03-03-06/2/31295.

Налог на добавленную стоимость.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) регулируется нормами Главы 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе, реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях Главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ «Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Однако, на основании пункта 2 данной статьи Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, указанное положение не применяется.

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от обложения НДС), законодатель закрепил в статье 149 НК РФ. В этот перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе, размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Пунктом 1.2 Положения № 54-П предусмотрено, что под размещением (предоставлением) банком денежных средств понимается заключение между банком и клиентом банка договора, составленного с учетом требований гражданского законодательства РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 «Заем» Главы 42 «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами настоящего параграфа и не вытекает из существа кредитного договора (пункт 2 статьи 819 ГК РФ). Пунктом 1 статьи 809 ГК РФ установлено, что «Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором».

Таким образом, банковской операцией по размещению привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков, не подлежащей обложению НДС, является предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов).

Наряду с этим стороны вправе по своему усмотрению в кредитном договоре определить те или иные условия предоставления кредита, если только обязательное соблюдение последних не предписано нормами закона и иных нормативных правовых актов.

Следовательно, стороны кредитного договора могут установить ставку за пользование кредитом, в том числе, например, в течение определенного (льготного) периода времени в размере 0%.

На основании изложенного выше консультанты считают, что при предоставлении кредита клиенту Банка при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств («овердрафт»), условиями которого предполагается установление беспроцентного периода (в течение первых пяти дней) пользования кредитом налоговые последствия в части НДС отсутствуют.

Налог на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 850 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на сумму, соответствующую платежу, со дня осуществления такого платежа. Именно такая особая форма предоставления, как правило, краткосрочного кредита клиенту банка в случае, когда величина платежа превышает остаток средств на счете клиента, называется в банковской практике «овердрафтом» (англ. overdraft - сверх плана).

Если договором банковского счета не предусмотрено иное, права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, в соответствии с пунктом 2 статьи 850 ГК РФ определяются правилами, установленными ГК РФ о займе и кредите, а сам договор рассматривается как смешанный на основании положений пункта 3 статьи 421 ГК РФ (пункт 15 Постановления Пленума ВАС РФ № 5). К отношениям банка и клиента применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 ГК РФ).

На основании положений части 1 статьи 29 Закона № 395-1 процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом. В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 54-П банк передает (размещает) денежные средства клиенту на условиях платности, срочности и возвратности, а клиент банка осуществляет возврат полученных денежных средств в соответствии с условиями договора.

По «овердрафтным» продуктам банки чаще всего практикуют льготное кредитование клиентов на условиях, предусматривающих в случае погашения ссудной задолженности до истечения определенного временного интервала взимание процентов за пользование кредитными средствами за соответствующий процентный период исходя из льготной процентной ставки, которая может быть и нулевой, при проведении операций с использованием банковских карт.

На основании пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды.

Однако, подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ установлен закрытый перечень случаев (исключений), когда доход от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями, не является доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды. К таким исключениям законодатель отнес материальную выгоду, полученную от банков, находящихся на территории Российской Федерации, «в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты».

Предоставление Банком физическим лицам продукта «овердрафт», по которому одним из условий предполагается пользование овердрафтом в течение первых пяти дней по ставке 0%, вне рамок операций с использованием банковской карты, не подпадает под норму подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ. Следовательно, материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами в беспроцентный период учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ в общем порядке.

Вместе с тем, консультанты считают необходимым обратить внимание Банка на следующий аспект.

Согласно пункту 2 статьи 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В целях Главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4[3] статьи 223 НК РФ, дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ.

Иными словами, для расчета размера материальной выгоды необходимо знать дату уплаты процентов по займу (кредиту). Но по беспроцентным заимствованиям определить такую дату не представляется возможным, поскольку ее просто нет. Соответственно, учитывая положения пунктов 6[4] и 7[5] статьи 3 НК РФ, формализованно облагаемого налогом дохода у физического лица при получении им беспроцентного займа не возникает.

В Письме от 01.02.2010г. № 03-04-08/6-18 Минфин РФ подтвердил, что НК РФ предусматривает определение налоговой базы в отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов и следовательно, если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ:

«В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 Кодекса при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения доходов определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Положений, предусматривающих определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов в виде материальной выгоды в иные сроки, гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса не содержит.

Таким образом, доход в виде материальной выгоды возникает и учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком производится выплата процентов по займу (кредиту).

Если в налоговом периоде выплата процентов по займу (кредиту) не производится, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, в данном налоговом периоде не возникает».

Однако, уже в Письме от 20.08.2010г. № 03-04-06/7-184 Минфин РФ высказал иную точку зрения: «В случае если организацией выданы беспроцентные займы, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующую дату возврата заемных средств».

Таким образом, по мнению специалистов финансового ведомства, материальная выгода по беспроцентным займам все же может быть определена и потому облагается НДФЛ. В последующем в ряде своих писем Минфин РФ также указал, что в этом случае фактической датой получения материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств (Письма от 25.07.2011г. № 03-04-05/6-531[6], от 16.05.2011г. № 03-04-05/6-350[7], от 29.03.2011г. № 03-04-06/6-61[8]). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г.Москве от 04.05.2009г. № 20-15/3/043262@[9], от 20.06.2008г. № 28-11/058540[10]).

В Письме от 09.08.2010г. № 03-04-06/6-173 Минфин РФ разъяснял, что налоговая база при определении материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) рассчитывается следующим образом:

• при первоначальном возврате заемных средств на сумму задолженности нужно начислить проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента предоставления займа;
• при каждом следующем погашении проценты начисляются исходя из количества дней, прошедших с момента возврата предыдущей части займа.

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, то она пока немногочисленна и согласуется с позицией финансового и налогового ведомств, приведенной в поименованных выше Письмах Минфина РФ № 03-04-05/6-531, № 03-04-05/6-350, № 03-04-06/6-61, УФНС России по г.Москве № 20-15/3/043262@, № 28-11/058540 (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2012г. № А27-9497/2011, ФАС Уральского округа от 22.06.2012г. № Ф09-4788/12).

В связи с неоднозначностью рассматриваемой ситуации в части наличия дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, получаемой в беспроцентный период кредитования клиентов, Банку необходимо, оценив налоговые риски, самостоятельно определиться, будет ли он:

1) считать, что доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, получаемой в беспроцентный период кредитования клиентов, имеет место и облагается НДФЛ в общем порядке;

2) не признавать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, получаемой в беспроцентный период кредитования клиентов.

В первом случае, поскольку возможность удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога у Банка отсутствует, он обязан исполнять функции налогового агента в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ, пунктом 5 которой установлено, что «При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога».

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4. Положение № 54-П – Положение Банка России от 31.08.1998г. № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)»;

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki