Департамент банковского аудита о налоговых рисках в виде требования налоговых органов доначислить доход и налог на добавленную стоимость от безвозмездно оказанной/полученной услуги по предоставлению информации

Мнение консультантов.

Как следует из текста вопроса между Банком и организацией-поставщиком услуг (далее по тексту - Организация) заключено Соглашение об информационном взаимодействии (далее по тексту – Соглашение), по существу условий которого Банк предоставляет Организации с периодичностью и по форме, определенным Соглашением, информацию о перечисленных им на банковский счет Организации переводах денежных средств по распоряжениям физических лиц (далее по тексту - Плательщики). Распоряжения Плательщиков оформляются по форме платежного документа, предоставленного Банку Организацией. При этом Организация обязана своевременно обрабатывать информацию о переводах, полученную от Банка, сообщать Банку о выявленных несоответствиях и возвращать ошибочно зачисленные Банком на ее счет денежные средства.

Законодательно для кредитных организаций установлен запрет осуществлять прием платежей от физических лиц за товары (услуги) на основании заключенных банком с поставщиками договоров о приеме платежей в рамках Закона № 103-ФЗ (пункт 21 статьи 4 Закона № 103-ФЗ). Вместе с тем, обмен информацией между кредитной организацией и поставщиком о подлежащих оплате физическими лицами услугах и осуществляемых по их поручению переводах денежных средств без открытия банковского счета не противоречит требованиям Закона № 103-ФЗ, что подтверждено Банком России (Информация от 12.08.2011г.). В этом случае отношения по обмену информацией кредитной организацией и поставщиком регулируются заключаемым между ними в соответствии с действующим гражданским законодательством договором.

В ГК РФ для рассматриваемых отношений специальный вид договора не предусмотрен. Вместе с тем, приведенные в тексте вопроса условия Соглашения позволяют нам сделать вывод о наличии в нем элементов договора об оказании услуг[1], как это определено пунктом 1 статьи 779 ГК РФ – исполнитель (Банк) обязуется по заданию заказчика (Организация) оказать услуги (предоставить информацию о переводах денежных средств, совершенных им на счет Организации на основании распоряжений плательщиков – физических лиц). При этом Соглашением обязанность Организации оплатить предоставляемые Банком услуги не установлена.

Как понимают консультанты, в связи с отсутствием в Соглашении условия об оплате услуг, Банк просит высказать мнение о вероятности квалификации Соглашения в качестве безвозмездного договора и, как следствие, налоговых рисках по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) и по налогу на прибыль.

Возмездным считается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (пункт 1 статьи 423 ГК РФ. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (пункт 2 статьи 423 ГК РФ).

Пунктом 3 статьи 423 ГК РФ закреплена презумпция возмездности отношений по договору[2], безвозмездный характер отношений по договору должен следовать из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора. Это означает, что обязательство может быть квалифицировано как безвозмездное, когда устранены все сомнения относительно его возмездности.

На наш взгляд, уже из наименования Соглашения - «об информационном взаимодействии» можно сделать вывод, что при его заключении предполагались взаимные обязательства сторон.

Статьей 431 ГК РФ определено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если указанные правила не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что отношения сторон по договору квалифицируются судами как безвозмездные при наличии следующих признаков: предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте должно содержаться прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений (например, Постановления ФАС Уральского округа от 14.02.2014г. № Ф09-64/14 по делу А76-4926/2013, ФАС Поволжского округа от 13.12.2006г. по делу № А12-4274/06-С16-5/41). Кроме того, обязательственные отношения между коммерческими организациями основываются на принципах возмездности и эквивалентности обмениваемых материальных объектов и недопустимости неосновательного обогащения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2012г. по делу № А75-5514/2011, ФАС Уральского округа от 09.11.2006г. № Ф09-9921/06-С3 по делу № А76-40320/05).

Как понимают консультанты, в Соглашении отсутствует прямое указание о том, что сведения о переведенных платежах передаются Организации безвозмездно. Кроме того, поскольку Банк, являясь оператором по переводу денежных средств, заинтересован в надлежащем исполнении распоряжений плательщиков, в том числе в части своевременности зачисления средств на счет получателя, встречным представлением со стороны Организации, по нашему мнению, можно считать обязанность Организации передать Банку форму платежного документа с указанием своих реквизитов, информировать об изменении платежных реквизитов (с представлением новой формы платежного документа), обрабатывать информацию о переводах и сообщать о выявленных несоответствиях.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Налог на добавленную стоимость.

Реализация на территории Российской Федерации услуг, как на возмездной, так и на безвозмездной основе, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом обложения НДС[3]. В силу пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации услуг на бзвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Вместе с тем, на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

По мнению консультантов, предоставление Банком Организации информации о перечисленных в пользу последней денежных средствах на основании распоряжений плательщиков – физических лиц, правомерно признать услугой, оказываемой в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов – Организацией и плательщиками. Наше мнение подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ, согласно которым к услугам, подпадающим под нормы подпункта 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ «относится прием электронных платежных документов, сформированных плательщиками, проверка целостности таких документов, их маршрутизация на оплату в соответствующий расчетный банк, прием ответов расчетных банков о проведении или отказе в проведении платежей, направление получателям платежей информации о результатах проведения платежей» (Письма Минфина РФ от 18.07.2012г. № 03-07-05/21, от 20.07.2012г. № 03-07-05/24, от 07.08.2012г. № 03-07-05/35).

Учитывая изложенное, предоставление Банком Организации информации, предусмотренной рассматриваемым Соглашением, по нашему мнению, не подлежит обложению НДС вне зависимости от того, взимается ли с Организации плата за такую информацию или нет.

Налог на прибыль.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях Главы 25 НК РФ относятся:

1. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ;

2. внерализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Внереализационными доходами в целях Главы 25 НК РФ признаются доходы, не относимые к числу доходов от реализации в соответствии со статьей 249 НК РФ (статья 250 НК РФ).

Толкование понятия «безвозмездность» для целей Главы 25 НК РФ закреплено в пункте 2 статьи 248 НК РФ и, по сути, аналогично, установленному в статье 423 ГК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В силу пункта 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов при налогообложении прибыли учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Одновременно, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено Главой 25 НК РФ.

По мнению консультантов, аналогичность толкования понятия «безвозмездность» в ГК РФ и в Главе 25 НК РФ, позволяет вышеприведенную арбитражную практику по вопросу квалификации отношений по договору как возмездные/безвозмездные, применить для целей Главы 25 НК РФ. В связи с этим, для целей Главы 25 НК РФ отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные, если: предоставление по договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства; в договоре либо нормативно-правовом акте содержится прямое и однозначное указание на безвозмездный характер отношений.

На основании изложенного, мы считаем, что в целях налогообложения прибыли Соглашение правомерно квалифицировать как возмездный договор.

Учитывая возмездных характер Соглашения, представляется, что его исполнение Банком влечет образование подлежащего обложению налогом на прибыль дохода, то есть экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемой в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с правилами этой Главы НК РФ (статья 41 НК РФ). Как следствие, по мнению консультантов, существует вероятность того, что Банку могут быть предъявлены требования о доначислении доходов от оказания услуг по Соглашению.

Глава 25 НК РФ не содержит норм, позволяющих определить размер дохода, при оказании услуг на условиях, аналогичных Соглашению. В рассматриваемом случае имеет место обмен услуг Банка на определенные услуги Организации. Фактически доход Банка равен стоимости услуг, полученных от Организации, определить которую, по нашему мнению, в силу специфики услуг практически невозможно.

Согласно пункту 1 статьи 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее по тексту - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене. Об этом говорится в пункте 3 статьи 105.3 НК РФ.

Мы предполагаем, что в случае предъявления Банку требования о доначислении доходов от исполнения Соглашения, их сумма будет определена налоговым органом в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3. Закона № 103-ФЗ - Федеральный закон от 03.06.2009г. № 103-ФЗ «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki