Департамент банковского аудита о порядке обложения НДФЛ и страховыми взносами выходного пособия, выплачиваемого при увольнении работника по соглашению сторон

Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 77 и статье 88 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон.

Главой 27 ТК РФ установлены гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, в числе которых выплата выходного пособия. Так, в силу требований статьи 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (подпункт 1 пункта 1 статьи 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (подпункт 2 пункта 1 статьи 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий (например, при расторжении трудового договора по соглашению сторон), а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ[1]. Выплата указанных сумм производится в день увольнения работника (статьи 84.1, 140 ТК РФ).

Таким образом, трудовое законодательство предоставляет право включить в коллективный или трудовой договор соглашение о выплате работодателем выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Насколько понимают консультанты, именно о таких выплатах идет речь в тексте вопроса.

В соответствии со статьей 209 НК РФ доход, полученный налогоплательщиком от источника в Российской Федерации, признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог).

Одновременно, статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (освобождаемых от налогообложения), который включает «все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

…

увольнением работников, за исключением:

компенсации за неиспользованный отпуск;

суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» (извлечение из пункта 3 указанной статьи).

Норма пункта 3 статьи 217 НК РФ в приведенной редакции действует с 01.01.2012г. (пункт 1 статьи 5 Закона № 330-ФЗ) и, насколько известно консультантам, на настоящий момент законодатель не принимал документов, вносящих в нее изменения или дополнения, в том числе вступающих в силу с 01.01.2015г.

Таким образом, и в текущем 2014 году, и в будущем 2015 году (исходя из имеющейся на настоящий момент информации) выходное пособие, выплаченное в установленных ТК РФ случаях, не подлежит налогообложению в части сумм, в совокупности с суммами среднемесячного заработка на период трудоустройства, компенсаций руководителю, главному бухгалтеру и его заместителю не превышающих трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратного размера для работников организаций районов Крайнего Севера) и облагаются налогом в части превышения над указанной величиной.

Банк, выплачивающий работнику выходное пособие, является налоговым агентом по НДФЛ и обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога (статья 226 НК РФ).

Кроме того, работодатель (в рассматриваемом случае – Банк) является:

- плательщиком страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее по тексту - страховые взносы в государственные внебюджетные фонды) на основании абзаца «а» подпункта 1 пункта 1 статьи 5 Закона № 212-ФЗ;

- страхователем в отношении социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (статья 3 Закона № 125-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 7 указанного Закона объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте «а» пункта 1 статьи 5 Закона № 212-ФЗ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, а также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Объектом обложения страховыми взносами по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных[2] в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Об этом сказано в пункте 1 статьи 20.1 Закона № 125-ФЗ.

Вместе с тем, абзац «д» подпункта 2 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ и абзац 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125-ФЗ (в редакции, действующей на момент написания данной консультации) содержат дословно одну и ту же формулировку в отношении выплат, которые не облагаются, соответственно, страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее при совместном упоминании – страховые взносы):

«не подлежат обложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск».

Таким образом, в 2014 году суммы выходного пособия, выплачиваемого работодателем в установленных трудовым законодательством случаях, не подлежат обложению взносами.

С 01.01.2015г. вступит в силу новая редакция этих абзацев (статья 6 Закона № 188-ФЗ):

«Не подлежат обложению страховыми взносами

…

все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных:

…

с увольнением работников, за исключением:

компенсации за неиспользованный отпуск;

суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка».

Иными словами, суммы выходного пособия, не облагаемые налогом и страховыми взносами, идентифицируются пунктом 3 статьи 217 НК РФ, абзацем «д» подпункта 2 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ и абзацем 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125-ФЗ (в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015г.) аналогично.

Все приведенные формулировки, освобождающие выплату выходного пособия от обложения НДФЛ и страховыми взносами, содержат указания на то, что соответствующие выплаты должны быть «установлены законодательством». В связи с этим возникает вопрос, можно ли считать установленными законодательно выплаты выходного пособия в случае увольнения по соглашению сторон, ведь ТК РФ устанавливает только право включить соответствующие обязательства работодателя в коллективный или трудовой договор.

По мнению консультантов, формально установленными законодательно выплатами выходного пособия следует считать только случаи выплаты, в отношении которых ТК РФ прямо устанавливает обязанность работодателя их совершить (вне зависимости от договоренности сторон), т.е. при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации или в связи с сокращением численности или штата работников организации. В случае выплаты выходного пособия по другим основаниям (например, при увольнении по соглашению сторон), такие выплаты, на взгляд консультантов, должны облагаться НДФЛ и страховыми взносами в общем порядке.

Однако, предложенный консультантами формальный подход не бесспорен. Во-первых, при такой трактовке не очевидно, для чего в пункте 3 статьи 217 НК РФ и в новых формулировках абзаца «д» подпункта 2 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ и абзаца 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Закона № 125-ФЗ установлено ограничение на сумму, равную трехкратному размеру среднего месячного заработка, ведь выплаты, прямо предусмотренные статьей 178 ТК РФ, не превышают этого размера.

Во-вторых, специалисты Минфина РФ неоднократно разъясняли, что «выплаты, производимые в том числе при увольнении сотруднику организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке» (Письма Минфина РФ от 18.11.2014г. № 03-04-06/58199, от 02.10.2014г. № 03-04-05/49341, от 19.09.2014г. № 03-04-06/46994, от 04.07.2014г. № 03-04-06/32426, от 26.06.2014г. № 03-04-РЗ/30839, от 19.06.2014г. № 03-03-06/2/29308, от 30.04.2014г. № 03-04-06/20680, от 23.04.2014г. № 03-04-06/18780, от 07.04.2014г. № 03-04-05/15464, от 07.04.2014г. № 03-04-06/15460, от 24.03.2014г. № 03-03-06/1/12702, от 01.11.2013г. № 03-04-05/46849, от 25.10.2013г. № 03-04-06/45128, от 25.10.2013г. № 03-04-06/45121).

«Указанные положения п. 3 ст. 217 Кодекса применяются в отношении всех работников организации независимо от занимаемой должности, а также независимо от основания, по которому производится увольнение» (Письмо Минфина РФ от 13.08.2012г. № 03-04-06/1-239).

Это мнение разделяют специалисты Минтруда РФ. Комментируя соответствующие нормы Законов № 212-ФЗ и № 125-ФЗ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2015г., они отметили, что «все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (выходные пособия, компенсации, среднемесячный заработок на период трудоустройства) независимо от основания, по которому производится увольнение, начисляемые после 1 января 2015 года, освобождаются от обложения страховыми взносами в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка с 1 января 2015 года подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке» (Письма Минтруда РФ от 24.09.2014г. № 17-3/В-448, от 24.09.2014г. № 17-3/В-449).

Одновременно, в отношении действующей в настоящий момент формулировки и специалисты Минтруда РФ, и Минздравсоцразвития РФ указывали, что «компенсация работникам в случае расторжения трудового договора в иных случаях, не установленных законодательством Российской Федерации, в том числе по соглашению сторон, в настоящее время подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке» (Письма Минтруда РФ от 24.09.2014г. № 17-3/В-448, от 24.09.2014г. № 17-3/В-449, от 04.12.2013г. № 17-3/2038, Письмо Минздравсоцразвития РФ от 26.05.2010г. № 1343-19).

Отметим, что до 01.01.2012г. суммы, выплачиваемые работодателем при увольнении работника, не подлежащие обложению НДФЛ, определялись в том же порядке, как в настоящее время определяются суммы, не облагаемые страховыми взносами. При этом Минфин РФ также давал разъяснения, что «если выходное пособие выплачивается по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, то его размер подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке» (например, Письмо Минфина РФ от 03.12.2010г. № 03-03-06/4/117).

Таким образом, уполномоченные органы видят принципиальную разницу в том, как определены суммы выплат работнику при увольнении, не подлежащие обложению налогом и страховыми взносами, в:

действующей редакции Законов № 125-ФЗ, № 212-ФЗ и редакции пункта 3 статьи 217 НК РФ, действовавшей до 01.01.2012г.

и

редакции Законов № 125-ФЗ, № 212-ФЗ, вступающей в силу с 01.01.2015г., и текущей редакции пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Но во всех указанных нормах говорится о компенсационных выплатах, установленных законодательством, в этом смысле эти нормы идентичны. Поэтому, как полагают консультанты, они должны толковаться единообразно.

Важно отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, абзацем восьмым пункта 1 статьи 19 Закона № 125-ФЗ и подпунктом 3 пункта 1 статьи 43 Закона № 212-ФЗ выполнение работодателем письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и страховых взносов, соответственно, является обстоятельством, исключающим вину работодателя. Поэтому, на наш взгляд, Банк вправе воспользоваться приведенными выше разъяснениями Минфина РФ и Минтруда РФ и при выплате выходного пособия в связи с увольнением работника по соглашению сторон:

- исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ только с суммы превышения выходного пособия над суммой трехкратного размера среднего месячного заработка как в 2014, так и в 2015 году;

- уплачивать страховые взносы с полной суммы выходного пособия в 2014 году;

- уплачивать страховые взносы только с суммы превышения выходного пособия над суммой трехкратного размера среднего месячного заработка в 2015 году.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3. Закон № 125-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.1998г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

4. Закон № 188-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 28.06.2014г. № 188-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования»;

5. Закон № 212-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2009г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»;

Закон № 330-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.2011г. № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел