Департамент банковского аудита о возможности включения в налоговую базу текущего года расходов, не учтенных в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относятся, на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
В текущем налоговом периоде (2014г.) Банк выявил и оплатил расходы по оказанию коммунальных услуг и услуг связи, относящихся к прошлым налоговым периодам. Факт оказания услуг подтвержден Актами, датированными 2009 и 2010гг. Кроме того, Банк принял решение о списании в качестве безнадежного долга задолженности по уплате комиссий, по которой срок исковой давности для взыскания истек также в 2009 – 2010гг.
В отношении даты признания безнадежного долга в письмах ФНС России (например, от 17.01.2014г. № ГД-4-3/526@) подчеркивается, что в НК РФ отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга. При этом в подтверждение позиции о неправомерности переноса момента учета безнадежных долгов на будущее, в указанном Письме приведена ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010г. № 1574/10, согласно которому порядок признания расходов при методе начисления, установленный п.1 ст. 272 НК РФ, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Одновременно подчеркивается, что содержащееся в данном Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении судами аналогичных споров.
Вместе с тем, с 01.01.2010г. в п. 1 ст. 54 НК РФ были внесены изменения, дающие налогоплательщикам право «провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога» (Закон № 224-ФЗ от 26.11.2008г.).
Может ли Банк на основании п. 1 ст. 54 НК РФ учесть при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014г. суммы безнадежных долгов, относящиеся к более ранним налоговым периодам? Можно ли включить в расчет налогооблагаемой базы хозяйственные расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, по которым истек срок предоставления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль?
Мнение консультантов.
Банк вправе на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2014г. суммы безнадежных долгов и хозяйственные расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, если невключение этих расходов и убытков в расчет налоговой базы привело к переплате налога на прибыль в те налоговые (отчетные) периоды, когда их следовало учесть в соответствии с правилами Главы 25 НК РФ. При этом срок, прошедший с даты, когда расходы и убытки следовало признать, не имеет значения.
Обоснование мнения консультантов.
По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Из этого правила есть два исключения. В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (последнее предложение абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ). В тексте вопроса Банк справедливо указал, что указанное право было предоставлено редакцией пункта 1 статьи 54 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010г. (пункт 2 статьи 9 Закона № 224-ФЗ). На правомерность применения указанной нормы при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении базы по налогу на прибыль за прошлые налоговые (отчетные) периоды, если ошибки (искажения) привели к переплате налога, неоднократно указывали специалисты Минфина РФ[1].
Заметим, что, в понимании консультантов, перерасчет налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ отнюдь не означает «произвольный выбор момента признания расхода», в отличие от ситуации, которая анализировалась в упомянутом в тексте вопроса Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010г. № 1574/10. Момент признания расходов разного вида в целях обложения налогом на прибыль при применении метода начисления определяется нормами статьи 272 НК РФ и статьями Главы 25 НК РФ, устанавливающими особенности налогообложения отдельных операций. Пункт 1 статьи 54 НК РФ, в свою очередь, устанавливает порядок учета ошибок (искажений), допущенных при исчислении налоговой базы в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, в частности, когда часть расходов не была учтена своевременно. В этом случае пункт 1 статьи 54 НК РФ предписывает исправить ошибку (например, включить в расчет налоговой базы расходы) не в произвольном периоде, а когда это следовало сделать в соответствии с Главой 25 НК РФ. Право, предоставленное налогоплательщикам последним предложением абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, связано с обязательным выполнением условия: ошибка (искажение) привела к излишней уплате налога, то есть налогоплательщик в результате совершения ошибки не причинил ущерб бюджету[2].
В отношении Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010г. № 1574/10 следует также отметить, что в нем рассматривалось дело о включении в состав внереализационных расходов 2005 года дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в 2003 и 2004 годах. Выше мы отмечали, что редакция пункта 1 статьи 54 НК РФ, включающая последнее предложение абзаца третьего, вступила в силу только с 01.01.2010г. Иными словами, рассматриваемое Постановление было принято по ситуации, когда право включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода расходы, которые не были включены в расчет своевременно, у налогоплательщиков еще отсутствовало.
О том, что выводами, содержащимися в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010г. № 1574/10, неправомерно руководствоваться при рассмотрении вопроса о порядке применения пункта 1 статьи 54 НК РФ для списания безнадежной дебиторской задолженности, говорится, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2014г. № Ф05-6024/2014 по делу № А40-63447/13.
Представители Минфина РФ также не находят противоречий между общим правилам о признании расходов для целей налогообложения прибыли и нормой последнего предложения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ (см. Письмо Минфина РФ от 05.05.2010г. № 03-02-07/1-216).
Пункт 1 статьи 54 НК РФ не содержит каких-либо ссылок на сроки предоставления уточненной налоговой декларации[3] по налогу на прибыль или сроки подачи заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога. Консультанты предполагают, что сомнения Банка о правомерности применения права, предоставленного налогоплательщикам пунктом 1 статьи 54 НК РФ, после истечения этого срока связано с содержанием отдельных писем финансового ведомства, в которых разъяснение нормы пункта 1 статьи 54 НК РФ сопровождалось ссылкой на пункт 7 статьи 78 НК РФ, устанавливающий ограничение на срок подачи заявления о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога (Письма Минфина РФ от 07.12.2012г. № 03-03-06/2/127, от 08.06.2010г. № 03-03-06/1/388).
Так, в Письме Минфина РФ от 07.12.2012г. № 03-03-06/2/127, отвечая на вопрос о правомерности списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ в случае, если это искажение привело к переплате налога на прибыль, специалисты финансового ведомства напомнили содержание пункта 7 статьи 78 НК РФ и сделали вывод, что «ошибка, связанная с невключением безнадежной задолженности во внереализационные расходы в прошлом налоговом периоде, может быть учтена в налоговом периоде ее обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 Кодекса, и с учетом положений ст. 78 Кодекса».
Несмотря на то, что вопрос, на который отвечали представители Минфина РФ в рассматриваемом письме, достаточно конкретен, ответ в Письме дан очень общий. Консультанты трактуют содержание Письма следующим образом. В описанной ситуации (которая, в целом, совпадает с ситуаций, описанной в тексте вопроса Банка) налогоплательщик вправе:
либо включить сумму убытка в расчет налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период;
либо осуществить пересчет налоговой базы за тот период, в котором была допущена ошибка (не был учтен убыток от списания дебиторской задолженности) и направить заявление о возврате или зачете суммы налога в соответствии с правилами пункта 7 статьи 78 НК РФ.
Понимание консультантов находит косвенное подтверждение в Письмах Минфина РФ от 05.10.2010г. № 03-03-06/1/627, от 04.08.2010г. № 03-03-06/2/139, от 08.04.2010г. № 03-02-07/1-153, от 08.04.2010г. № 03-02-07/1-152, от 05.05.2010г. № 03-02-07/1-216, согласно которым «Кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога».
Арбитражная практика также свидетельствует о правомерности учета расходов и убытков, ранее не включенных в расчет базы по налогу на прибыль, при определении налоговой базы за текущий отчетный (налоговый) период, если это искажение привело к переплате налога в том периоде, когда соответствующие расходы и убытки следовало учесть, даже если этот период приходится на период до 01.01.2010г. (например, упомянутое выше Постановление ФАС Московского округа от 20.06.2014г. № Ф05-6024/2014 по делу № А40-63447/13, а также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013г. по делу № А56-16511/2012, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013г. по делу № А44-5432/2011).
В доступной консультантам информационно-правовой базе отсутствуют письма финансового[4] или налогового ведомств, а также судебные решения[5], из которых бы следовала невозможность применения права, предоставленного налогоплательщикам пунктом 1 статьи 54 НК РФ при выполнении всех указанных в этом пункте критериев или из которых бы следовала необходимость соблюдения дополнительных ограничений, в том числе каких-либо сроков.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 224-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.11.2008г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
[1] Например, Письма Минфина РФ от 23.04.2014г. № 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013г. № 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012г. № 03-03-06/1/408, от 18.01.2012г. № 03-03-06/4/1, от 26.08.2011г. № 03-03-06/1/526, от 25.08.2011г. № 03-03-10/82, от 17.12.2010г. № 03-03-06/1/789, от 29.03.2010г. № 03-02-07/1-131, от 12.01.2010г. № 03-02-07/1-9.
[2] Согласно правовой позиции, сформированной до вступления в силу указанной нормы и изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004г. № 6045/04, признание расходов или налоговых вычетов в более позднем периоде не влечет причинения ущерба для бюджета, поскольку исчисленная таким образом недоимка полностью компенсируется наличием переплаты в том периоде, в котором налог был уплачен без учета соответствующих расходов или вычетов. Как отмечено в Постановлении Девятого ААС от 08.08.2013г. № 09АП-22928/2013, учет расходов в более позднем налоговом периоде не является налоговым правонарушением.
[3] Статья 81 НК РФ, устанавливающая права и обязанности налогоплательщика, связанные с внесением изменений в налоговую декларацию, не содержит положений, ограничивающих срок подачи уточненной декларации.
Консультанты предполагают, что в тексте вопроса Банк имел в виду ограничения на срок подачи заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, установленные пунктом 7 статьи 78 НК РФ: «заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».
[4] В Письмах Минфина РФ от 07.05.2010г. № 03-02-07/1-225 и от 23.04.2010г. № 03-02-07/1-188 указано на неправомерность учета неучтенных своевременно расходов в том периоде, когда они были выявлены, если эта ошибка не привела к излишней уплате.
[5] Имеются прецеденты, когда суды принимали решения не в пользу налогоплательщика, но во всех случаях спорные расходы были включены в расчет налоговой базы до 01.01.2010г. (например, Постановление ФАС Московского округа от 09.07.2014г. № Ф05-7080/2014 по делу № А40-59026/13).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел