Департамент банковского аудита об особенностях бухгалтерского и налогового учета по операциям с имуществом, полученным Банком по соглашению об отступном от должника

Мнение консультантов.

1.

Как указано в тексте вопроса, получив по соглашению об отступном права требования по договорам долевого участия в строительстве квартир в жилом доме, а впоследствии, после окончания строительства - права собственности на эти квартиры, Банк изначально предполагал их реализацию (то есть не планировал их использование в своей деятельности). В связи с этим в бухгалтерском учете Банк отразил квартиры в составе внеоборотных запасов по цене, указанной в соглашении об отступном, включая НДС.

Следовательно, в целях налогового учета квартиры не могут быть признаны ни амортизируемым имуществом, ни основными средствами в силу положений, соответственно, пункта 1[1] статьи 256 и пункта 1[2] статьи 257 НК РФ.

Особенности определения расходов при реализации товаров определены статьей 268 НК РФ в зависимости от их классификации в виде:

• амортизируемого имущества (подпункт 1 пункта 1);
• прочего имущества (подпункт 2 пункта 1);
• покупных товаров (подпункт 3 пункта 1).

Поскольку Банком полученные по отступному квартиры не являются амортизируемым имуществом или покупным товаром, в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться нормой, закрепленной в подпункте 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, в соответствии с которой при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от операции реализации на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором[3] пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, согласно абзацу второму пункта 3 которой «Датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества».

Из совокупности указанных выше норм следует, что в дату передачи реализуемого имущества в налоговом учете Банк обязан отразить доход от реализации, одновременно уменьшив его на цену приобретения и расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией квартир, которые не относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (статья 264 НК РФ) или внереализационным расходам (статья 265 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в числе других, следующие расходы налогоплательщика:

«суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса» (подпункт 1);

«платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (подпункт 40);

«другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» (подпункт 49).

Одним из видов сборов является государственная пошлина, которая взимается с лиц, указанных в статье 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий[4], предусмотренных Главой 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации (пункт 1 статьи 333.16 НК РФ). В соответствии со статьей 333.17 НК РФ плательщиками государственной пошлины признаются, в том числе, организации в случае, если они обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных Главой 25.3 НК РФ.

Размер государственной пошлины за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества установлен подпунктом 22 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ

По мнению специалистов Минфина РФ, высказанному в его Письмах от 08.06.2012г. № 03-03-06/1/295 (пункт 3), от 12.08.2011г. № 03-03-06/1/481, от 04.03.2010г. № 03-03-06/1/113 (пункт 2), затраты на уплату государственной пошлины за регистрацию права на недвижимое имущество должны быть включены в первоначальную стоимость данного имущества.

По нашему мнению, Банк не обязан включать сумму государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество в его первоначальную стоимость. Данная пошлина является федеральным сбором (пункт 2 статьи 8, пункт 10 статьи 13, статья 333.16 НК РФ). Следовательно, ее сумма может быть включена в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпунктов 1 или 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Положения подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ регулируют включение в состав расходов платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество (госпошлин). Иными словами, указанная норма является специальной по отношению к подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в котором закреплены общие положения об учете налогов и сборов.

Что касается учета расходов по содержанию жилых помещений в виде оплаты за коммунальные услуги, то нужно отметить следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 30 ЖК РФ «Собственник жилого помещения несет бремя содержания данного помещения и, если данное помещение является квартирой, общего имущества собственников помещений в соответствующем многоквартирном доме, а собственник комнаты в коммунальной квартире несет также бремя содержания общего имущества собственников комнат в такой квартире, если иное не предусмотрено федеральным законом или договором».

Обязанность граждан и организаций по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги закреплена в статье 153 ЖК РФ, согласно которой:

• граждане и организации обязаны своевременно и полностью вносить плату за жилое помещение и коммунальные услуги (пункт 1);
• обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги возникает у собственника жилого помещения с момента возникновения права собственности на жилое помещение с учетом правила, установленного частью 3 статьи 169[5] настоящего Кодекса (подпункт 5 пункта 2), а также у лица, принявшего от застройщика (лица, обеспечивающего строительство многоквартирного дома) после выдачи ему разрешения на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию помещения в данном доме по передаточному акту или иному документу о передаче, с момента такой передачи (подпункт 6 пункта 2).

Дольщик, получивший помещение по акту приема-передачи от застройщика, пользуется им на законных основаниях и, следовательно, обязан вносить плату за жилое помещение и коммунальные услуги (пункт 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 18.07.2006г. № 373-О). Причем оплата коммунальных услуг не зависит от того, используется помещение или нет. Об этом сказано в пункте 11[6] статьи 155 ЖК РФ

Таким образом, на наш взгляд, уплаченные организацией коммунальные платежи могут быть включены в расходы при определении налогооблагаемой прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Из текста вопроса не ясно, какие именно услуги за оформление права собственности оказываются сторонней организацией, однако, исходя из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, если расходы на оплату указанных услуг обоснованы, то есть экономически оправданы и документально подтверждены, в общем случае их возможно учесть при расчете налоговой базы на основании подпунктов 14, 15 или 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в зависимости от их сути.

В соответствии с общими правилами, установленными статьей 272 НК РФ:

«Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

Наряду с этим в пункте 7 статьи 272 НК РФ законодатель закрепил положения о датах признания отдельных видов внереализационных и прочих расходов.

Так, датой осуществления для расходов в виде:

• сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей является дата начисления налогов (сборов) (подпункт 1);
• расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3).

На основании приведенных норм консультанты полагают, что Банк вправе учесть сумму государственной пошлины, уплаченную за регистрацию права собственности на недвижимое имущество, в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, именно на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ и единовременно в момент начисления.

Расходы по содержанию жилых помещений в виде платы за коммунальные услуги консультанты считают возможным признать в налоговом учете в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, то есть в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода, по мнению консультантов,

Расходы по оплате услуг сторонней организации по оформлению права собственности, а также услуги по изготовлению технического паспорта БТИ на квартиры, на наш взгляд, связаны с приобретением квартиры, поэтому признать их в налоговом учете можно в момент реализации квартиры.

Вместе с тем, консультанты не могут полностью исключить риск того, что специалисты налоговых органов будут придерживаться позиции, в соответствии с которой все рассматриваемые расходы подлежат включению в стоимость приобретения и, соответственно, их величина должна быть принята в уменьшение доходов от реализации имущества - в момент его реализации.

2[7].

ЖК РФ оперирует такими понятиями, как переустройство и перепланировка жилого помещения, толкование которых приведено в статье 25 ЖК РФ:

«Переустройство жилого помещения представляет собой установку, замену или перенос инженерных сетей, санитарно-технического, электрического или другого оборудования, требующие внесения изменения в технический паспорт жилого помещения» (пункт 1);

«Перепланировка жилого помещения представляет собой изменение его конфигурации, требующее внесения изменения в технический паспорт жилого помещения» (пункт 2).

В силу пункта 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства. Одним из видов жилых помещений является квартира (пункт 1 статьи 16 ЖК РФ), которой в силу пункта 3 статьи 16 ЖК РФ «признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении».

Согласно пункту 2 статьи 26 ЖК РФ для проведения переустройства и (или) перепланировки жилого помещения собственник данного помещения или уполномоченное им лицо (далее по тексту - заявитель) в орган, осуществляющий согласование, по месту нахождения переустраиваемого и (или) перепланируемого жилого помещения непосредственно либо через многофункциональный центр в соответствии с заключенным ими в установленном Правительством РФ порядке соглашением о взаимодействии представляет, в числе прочих документов, подготовленный и оформленный в установленном порядке проект переустройства и (или) перепланировки переустраиваемого и (или) перепланируемого жилого помещения (подпункт 3).

Иными словами, осуществить переустройство и (или) перепланировку жилого помещения в общем случае невозможно в отсутствие соответствующего проекта, в связи с чем Банк вынужден заказать изготовление проекта, в соответствии с которым в последующем будут осуществляться непосредственно работы по переустройству и планировке квартиры.

Таким образом, первостепенное значение приобретает вопрос о квалификации для целей бухгалтерского и налогового учета рассматриваемых затрат в качестве затрат текущего или капитального характера.

Однако ни законодательные акты (НК РФ, ГрК РФ), ни нормативные акты Минфина РФ и Банка России, регулирующие вопросы бухгалтерского учета, не используют понятия «переустройство» и «перепланировка».

Для целей налогообложения прибыли статья 257 НК РФ предусматривает обязательное изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. При этом в пункте 2 статьи 257 НК РФ закреплено, что именно относится к ним:

«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным».

В то же время расходы на ремонт основных средств, как текущий, так и капитальный, на стоимости объекта не сказываются и в качестве косвенных могут списываться в расходы (статья 260, пункт 5 статьи 272 НК РФ). Кроме того, для финансирования проведения ремонта в налоговом учете может формироваться резерв (статья 324 НК РФ).

В нормативных актах Минфина РФ закреплены те же принципы: расходы на ремонт основных средств считаются текущими, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию капитальными (пункты 14, 26, 27 ПБУ 6/01, пункты 41, 42, 66, 67, 70 и 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При этом, в соответствии с пунктом 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Однако что следует подразумевать под указанными выше терминами применительно к бухгалтерскому учету, Минфин РФ не разъяснил.

Аналогичные, по сути, нормы в отношении основных средств закреплены в Приложении 9 к Положению № 385-П (далее по тексту - Приложение 9):

«Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Порядком» (пункт 2.6);

«Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения (в соответствии с главой 7 настоящего Порядка) и частичной ликвидации или переоценки объектов основных средств» (пункт 2.7);

«Восстановление объектов основных средств осуществляется посредством ремонта, достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции или технического перевооружения. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся» (пункт 7.1);

«Затраты на ремонт первоначальной стоимости основных средств не увеличивают. Затраты на ремонт основных средств относятся на расходы кредитной организации в корреспонденции со счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями, со счетами по учету материалов, запасных частей и другими» (пункт 7.2);

«К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящего Порядка к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, срока полезного использования объектов основных средств, улучшения качества применения и так далее.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей объектов основных средств или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным» (пункт 7.3);

«Затраты на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение объектов основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объектов, если в их результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Учет таких операций в процессе их осуществления ведется в порядке, установленном для капитальных вложений. После окончания указанных работ суммы затрат относятся на увеличение стоимости основных средств либо в соответствии с пунктом 2.9 настоящего Порядка учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов» (пункт 7.4).

В сложившейся ситуации, по мнению консультантов, целесообразно обратиться к ГрК РФ с учетом внесенных в него Законом № 215-ФЗ изменений, который содержит понятия капитального ремонта и реконструкции в отношении объектов капитального строительства[8] в принципе (а не основных средств):

«реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов» (пункт 14 статьи 1);

«капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов» (пункт 14.2);

Из приведенных выше положений ГрК РФ видно, что его трактовки:

• не увязывают реконструкцию с обязательным совершенствованием производства, повышением его технико-экономических показателей, увеличением производственных мощностей, улучшением качества и изменением номенклатуры продукции;
• не совпадают с понятиями, приведенными как в НК РФ, так и в Приложении 9.

А вот определение капитального ремонта - универсально, и потому в связи с отсутствием самостоятельного толкования в НК РФ и с учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ термин «капитальный ремонт» в определении ГрК РФ, по нашему мнению, актуален как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

На основании изложенного выше и исходя из того, что квартира является объектом недвижимости, то есть объектом капитального строительства, консультанты считают, что все работы, связанные с переустройством и перепланировкой полученной Банком 2-комнатной квартиры, путем ее разукрупнения на две 1-комнатные, по сути, следует квалифицировать как работы по реконструкции, то есть как работы капитального характера.

Увеличение стоимости внеоборотных активов, учитываемых на балансовом счете 61011, в части которых осуществляются затраты капитального характера, Приложением 9 не предусмотрено. В связи с этим, расходы по оплате проекта перепланировки, а также непосредственно работ по перепланировке и ремонту, осуществляемому в рамках реконструкции, на наш взгляд, подлежат аккумулированию и отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов», несмотря на то, что сам реконструируемый объект учтен Банком на балансовом счете 61011.

Согласно пункту 1 статьи 28 ЖК РФ «Завершение переустройства и (или) перепланировки жилого помещения подтверждается актом приемочной комиссии».

В связи с этим консультанты считают, что на балансовом счете 60701 расходы по оплате проекта переустройства и перепланировки должны быть отражены в момент его получения и подписания акта приема-передачи проекта, а расходы непосредственно по переустройству и перепланировке - в дату подписания акта приемочной комиссии.

В налоговом учете рассматриваемые расходы, поскольку они носят капитальный характер, по мнению консультантов, подлежат признанию в момент реализации, на их величину Банк вправе уменьшить доходы от реализации переустроенных квартир.

Формирование стоимости получившихся в результате перепланировки квартир, то есть распределение стоимости имущества, отраженного на балансовом счете 61011, стоимости услуг по созданию проекта перепланировки, затрат на переустройство и перепланировку квартиры и прочих связанных с ними, сопутствующих, расходов между получившимися в результате перепланировки квартирами, на наш взгляд, целесообразно осуществить, например, пропорционально общей площади[9] жилого помещения каждой из получившихся квартир, если, они, в принципе, имеют одинаковые характеристики и параметры.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч. I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч. II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. ГрК РФ - Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 190-ФЗ;
4. ЖК РФ – Жилищный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 188-ФЗ;
5. Закон № 215-П - Федеральный закон Российской Федерации от 18.07.2011г. № 215-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
6. Положение № 385-П - Положение Банка России от 16.07.2012г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
7. ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н;
8. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003г. № 91н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki